解讀合作建房之營(yíng)業(yè)稅繳納
一、關(guān)于合作建房的文件規(guī)定
1.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅問題解答（之一）的通知>》（國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)）文件第十七條規(guī)定，“問：對(duì)合作建房行為應(yīng)如何征收營(yíng)業(yè)稅？
答：合作建房，是指由一方（以下簡(jiǎn)稱甲方）提供土地使用權(quán)，另一方（以下簡(jiǎn)稱乙方）提供資金，合作建房。合作建房的方式一般有兩種：第一種方式是純粹的“以物易物”，即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換。具體的交換方式也有以下兩種：
（一）土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過程中，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為。因而合作建房的雙方都發(fā)生了營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅行為。對(duì)甲方應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅；對(duì)乙方應(yīng)按“銷售不動(dòng)”稅目征稅。由于雙方?jīng)]有進(jìn)行貨幣結(jié)算，因此應(yīng)當(dāng)按照實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定分別核定雙方各自的營(yíng)業(yè)額。如果合作建房的雙方（或任何一方）將分得的房屋銷售出去，則又發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)行為，應(yīng)對(duì)其銷售收入再按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。
（二）以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取房屋所有權(quán)。例如，甲方將土地使用權(quán)出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經(jīng)營(yíng)過程中，乙方是以建筑物為代價(jià)換得若干年的土地使用權(quán)，甲方是以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取建筑物。甲方發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為，對(duì)其按“服務(wù)業(yè)-租賃業(yè)”征營(yíng)業(yè)稅；乙方發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，對(duì)其按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征營(yíng)業(yè)稅。對(duì)雙方分別征稅時(shí)，其營(yíng)業(yè)額也按稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定核定。
第二種方式是甲方以土地使用權(quán)乙方以貨幣資金合股，成立合營(yíng)企業(yè)，合作建房。對(duì)此種形式的合作建房，則要視具體情況確定如何征稅：
1）房屋建成后如果雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，利潤(rùn)共享的分配方式，按照營(yíng)業(yè)稅“以無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅”的規(guī)定，對(duì)甲方向合營(yíng)企業(yè)提供的土地使用權(quán)，視為投資入股，對(duì)其不征營(yíng)業(yè)稅；只對(duì)合營(yíng)企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動(dòng)產(chǎn)征稅；對(duì)雙方分得的利潤(rùn)不征營(yíng)業(yè)稅。
2）房屋建成后甲方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤(rùn)，則不屬營(yíng)業(yè)稅所稱的投資入股不征營(yíng)業(yè)稅的行為，而屬于甲方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營(yíng)企業(yè)的行為，那么，對(duì)甲方取得的固定利潤(rùn)或從銷售收入按比例提取的收入按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征稅；對(duì)合營(yíng)企業(yè)按全部房屋的銷售收入依“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。
3）如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋，則此種經(jīng)營(yíng)行為，也未構(gòu)成營(yíng)業(yè)稅所稱的以無形資產(chǎn)投資入股，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的不征營(yíng)業(yè)稅的行為。因此，首先對(duì)甲方向合營(yíng)企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土地，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征稅，其營(yíng)業(yè)額按實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定核定。因此，對(duì)合營(yíng)企業(yè)的房屋，在分配給甲乙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征稅?！?/span>
2.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合作建房營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2005]1003號(hào)）文件規(guī)定，“鑒于該項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)過程中，土地使用權(quán)人和房屋所有權(quán)人均為甲方，未發(fā)生《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅條例》規(guī)定的轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為。因此，甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的行為，不屬于合作建房，不適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅問題解答（之一）>的通知》（國(guó)稅發(fā)[1995]156號(hào)）第十七條有關(guān)合作建房征收營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定。”
二、解析
（一）“合作建房”概念
稅法上的合作建房，是指由一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金。雙方都提供資金共同建房，不屬于營(yíng)業(yè)稅文件中所指的“合作建房”概念。
（二）合作開發(fā)形式
將156號(hào)文件中兩種合作方式五種分配形式進(jìn)行分解，歸納如下幾種形式：
1、甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供資金，以雙方的名義進(jìn)行合作建房。建成后按照約定比例進(jìn)行分配。
點(diǎn)評(píng)：該種形式對(duì)內(nèi)按照合同約定的投資比例共同經(jīng)營(yíng)、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享利潤(rùn)，對(duì)外共同互負(fù)連帶責(zé)任。
納稅要點(diǎn)：雙方各自房屋對(duì)外出售時(shí)，按照“轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。
2、甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供資金，以甲方的名義進(jìn)行合作建房。建成后按照約定比例進(jìn)行分配。[即國(guó)稅函[2005]1003號(hào)文的規(guī)定，是否屬于合作建房？]
點(diǎn)評(píng)：該種形式以合作開發(fā)為名，實(shí)為吸收開發(fā)資金，不屬于國(guó)稅發(fā)[1995]156號(hào)文規(guī)定的合作建房。擁有土地使用權(quán)的甲方負(fù)責(zé)開發(fā)經(jīng)營(yíng)，并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)；乙方并不加名，建成后享有按約定比例分配的房屋作為回報(bào)，所以乙方不承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。
納稅要點(diǎn)：該種形式乙方提供的資金可以理解為甲方收取的預(yù)收款，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條的規(guī)定，“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”，則甲方應(yīng)在收到乙方提供的資金時(shí)，按照“轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。
3、甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供資金，以乙方的名義進(jìn)行合作建房。建成后按照約定比例進(jìn)行分配。
點(diǎn)評(píng)：該種形式以合作開發(fā)為名，實(shí)為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)。提供資金的乙方負(fù)責(zé)開發(fā)經(jīng)營(yíng)并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)；甲方并不加名，建成后享有按約定比例分配的房屋作為回報(bào)，所以甲方不承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。
納稅要點(diǎn)：該種形式甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為。所以，甲方應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅，乙方應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。
4、甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供資金，以乙方的名義進(jìn)行合作建房。一定期限后（若干年），乙方將土地使用權(quán)連同建筑物歸還甲方。
點(diǎn)評(píng)：該種形式名為合作建房，實(shí)為出租土地使用權(quán)。提供資金的乙方負(fù)責(zé)開發(fā)經(jīng)營(yíng)并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)；甲方并不加名，在一定期限后擁有部分房屋所有權(quán)。
納稅要點(diǎn)：甲方將土地使用權(quán)出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經(jīng)營(yíng)過程中，乙方是以建筑物為代價(jià)換得若干年的土地使用權(quán)，甲方是以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取建筑物。甲方發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為，對(duì)其按“服務(wù)業(yè)－租賃業(yè)”征營(yíng)業(yè)稅；乙方發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，對(duì)其按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征營(yíng)業(yè)稅。
5、甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供資金，成立項(xiàng)目公司，以項(xiàng)目公司的名義合作建房。建成后按照約定比例分配項(xiàng)目公司稅后利潤(rùn)。
點(diǎn)評(píng)：該種方式以項(xiàng)目公司為經(jīng)營(yíng)主體，對(duì)外承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。甲乙雙方按約定比例分配項(xiàng)目公司稅后利潤(rùn)，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，利潤(rùn)共享。
納稅要點(diǎn)：該種方式按照營(yíng)業(yè)稅“以無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅”的規(guī)定，對(duì)甲方向項(xiàng)目公司提供的土地使用權(quán)，視為投資入股，對(duì)其不征營(yíng)業(yè)稅；只對(duì)項(xiàng)目公司銷售房屋取得的收入按銷售不動(dòng)產(chǎn)征稅；對(duì)雙方分得的利潤(rùn)不征營(yíng)業(yè)稅。
6、甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供資金，成立項(xiàng)目公司，以項(xiàng)目公司的名義合作建房。建成后甲方按照銷售收入的一定比例提成或提取固定利潤(rùn)。
點(diǎn)評(píng)：該種方式名為項(xiàng)目公司建房，實(shí)為甲方轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為。建房后，甲方按照銷售收入的一定比例提成或提取固定利潤(rùn)作為回報(bào)，并不對(duì)項(xiàng)目公司的利潤(rùn)盈虧承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享分配。
納稅要點(diǎn)：該種方式不屬于營(yíng)業(yè)稅所稱的投資入股不征營(yíng)業(yè)稅的行為，而屬于甲方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給項(xiàng)目公司的行為，那么，對(duì)甲方取得的固定利潤(rùn)或從銷售收入按比例提取的收入按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征稅；對(duì)項(xiàng)目公司按全部房屋的銷售收入依“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。
7、甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供資金，成立項(xiàng)目公司，以項(xiàng)目公司的名義合作建房。建成后按一定比例分配房屋。
點(diǎn)評(píng)：該種方式以項(xiàng)目公司對(duì)外承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，甲乙雙方以建成后的房屋作為回報(bào)，雙方都不對(duì)項(xiàng)目公司的利潤(rùn)盈虧承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享分配。
納稅要點(diǎn)：該種方式也未構(gòu)成營(yíng)業(yè)稅所稱的以無形資產(chǎn)投資入股，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的不征營(yíng)業(yè)稅的行為。因此，首先對(duì)甲方向項(xiàng)目公司轉(zhuǎn)讓的土地，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征稅，其營(yíng)業(yè)額按實(shí)施細(xì)則的規(guī)定核定。因此，對(duì)項(xiàng)目公司的房屋，在分配給甲乙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征稅。