解讀國(guó)稅函[2009]777號(hào)：關(guān)注企業(yè)向自然人借款的利息支出稅前扣除細(xì)節(jié)
近日，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]777號(hào)），首次明確了企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題。
該文件的出臺(tái)消除了各地的分歧
該問(wèn)題總局未明確之前，全國(guó)各地有不同的規(guī)定，如大連市地方稅務(wù)局大地稅函[2008]36號(hào)“企業(yè)向個(gè)人借款支付的利息，一律不得稅前扣除。各基層局不得為貸款個(gè)人代開(kāi)發(fā)票?！贝?a href="DocxOrTaxView.aspx?Id=10543" target="_blank">國(guó)稅函[2009]37號(hào)規(guī)定：“企業(yè)向個(gè)人借款發(fā)生的利息處理問(wèn)題，企業(yè)向個(gè)人借款支付的利息，一律不得稅前扣除。各基層局不得為貸款個(gè)人代開(kāi)發(fā)票。
而《浙江省國(guó)家稅務(wù)局所得稅處2008年度匯算清繳問(wèn)題解答》規(guī)定：“2、利息支出問(wèn)題，（1）個(gè)人借款利息支出，考慮到我省中小企業(yè)的實(shí)際情況，為支持其度過(guò)金融危機(jī)難關(guān)，對(duì)個(gè)人借款利息支出暫允許在稅前扣除。利息支出標(biāo)準(zhǔn)不超過(guò)金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算，但必須出具借款協(xié)議和合法憑證（稅局代開(kāi)發(fā)票）?！?/span>
該文件的出臺(tái)自然人利息支出稅前扣除政策的明確消除了各地的分歧，消除稅企之間的糾紛，減輕部分企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但許多細(xì)節(jié)仍值得關(guān)注。
細(xì)節(jié)一：關(guān)聯(lián)方借款注意比例標(biāo)準(zhǔn)
有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)稅法）第四十六條及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）規(guī)定的條件，計(jì)算企業(yè)所得稅扣除額。
企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：
（一）金融企業(yè)，為5：1；（二）其他企業(yè)，為2：1。
不超過(guò)以上規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。
細(xì)節(jié)二：非關(guān)聯(lián)方注意借款須真實(shí)、合法、有效
非關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，其借款情況同時(shí)符合以下條件的，其利息支出在不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，根據(jù)稅法第八條和稅法實(shí)施條例第二十七條規(guī)定，準(zhǔn)予扣除。
（一）企業(yè)與個(gè)人之間的借貸是真實(shí)、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；
（二）企業(yè)與個(gè)人之間簽訂了借款合同。
細(xì)節(jié)三：享受稅前扣除不包括浮動(dòng)利息部分
此前，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)貸款支付利息稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的批復(fù)》（國(guó)稅函[2003]1114號(hào)）規(guī)定：納稅人向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，不高于金融機(jī)構(gòu)同類(lèi)、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。按照中國(guó)人民銀行規(guī)定，金融機(jī)構(gòu)貸款利率包括基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率，因此，金融機(jī)構(gòu)同類(lèi)同期貸款利率包括中國(guó)人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率。但此文件國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站已標(biāo)明全文失效。人民銀行在2004年10月29日也取消了浮動(dòng)利率的規(guī)定（銀發(fā)[2004]251號(hào)）。對(duì)上述同期同類(lèi)貸款利率如何確定問(wèn)題不能明確。此次，文件明確規(guī)定不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，沒(méi)有包括浮動(dòng)利率部分。
細(xì)節(jié)四：非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)行為的理解
筆者認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)不是司法機(jī)關(guān)，沒(méi)有權(quán)力判斷其行為是否犯罪；也不是金融機(jī)關(guān)或工商的部門(mén)，沒(méi)有權(quán)力判斷其是否違反金融法規(guī)。所以在沒(méi)有相關(guān)權(quán)利部門(mén)的相關(guān)文書(shū)的情況下，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)其行為合法。
細(xì)節(jié)五：應(yīng)代扣營(yíng)業(yè)稅和個(gè)人所得稅
企業(yè)向自然人借款發(fā)生的利息支出享受稅前扣除的同時(shí)，不能遺忘代扣營(yíng)業(yè)稅和個(gè)人所得稅。非金融機(jī)構(gòu)將資金提供給對(duì)方，并收取資金占用費(fèi)的問(wèn)題，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）》（國(guó)稅函[1995]156號(hào)）的規(guī)定：《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》法規(guī)，貸款屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據(jù)這一法規(guī)，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。
根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于修改<對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息所得征收個(gè)人所得稅的實(shí)施辦法>的決定》（國(guó)務(wù)院令2007年第502號(hào)）文件的規(guī)定：“第二條，從中華人民共和國(guó)境內(nèi)的儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)取得人民幣、外幣儲(chǔ)蓄存款利息所得的個(gè)人，應(yīng)當(dāng)依照本辦法繳納個(gè)人所得稅；第十三條，本辦法所稱(chēng)儲(chǔ)蓄機(jī)構(gòu)，是指經(jīng)國(guó)務(wù)院銀行業(yè)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的商業(yè)銀行、城市信用合作社和農(nóng)村信用合作社等吸收公眾存款的金融機(jī)構(gòu)?！庇捎趤?lái)自企業(yè)的借款不屬于金融機(jī)構(gòu)存款利息收入，而是資金讓渡收入，應(yīng)按利息、股利、紅利20%的稅率征收個(gè)人所得稅。
因此，個(gè)人取得非金融機(jī)構(gòu)支付的利息應(yīng)按5%繳納營(yíng)業(yè)稅，根據(jù)個(gè)人所得稅法有關(guān)規(guī)定，自然人利息收入適用20%稅率計(jì)算并繳納個(gè)人所得稅，同時(shí)代扣營(yíng)業(yè)稅和個(gè)人所得稅也是自然人利息支出享受稅前扣除的真實(shí)、有效的憑證。