延期支付費(fèi)用 所得稅怎樣扣繳
案例
2012年，國(guó)內(nèi)甲公司與某非居民企業(yè)簽訂一項(xiàng)特許權(quán)使用費(fèi)合同，合同金額169萬元，合同規(guī)定付款日期為2012年12月20日，涉及稅款由甲公司負(fù)擔(dān)。由于資金周轉(zhuǎn)等原因，甲公司與某非居民企業(yè)協(xié)議上述款項(xiàng)延期至2013年6月10日支付，但甲公司在2012年所得稅申報(bào)中，將合同規(guī)定的169萬元已計(jì)入企業(yè)當(dāng)期成本、費(fèi)用，并在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)中作了稅前扣除（營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，城建稅稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%）。請(qǐng)問甲公司對(duì)非居民企業(yè)到期應(yīng)支付而未支付所得，如何扣繳企業(yè)所得稅？
分析
企業(yè)所得稅法規(guī)定，非居民企業(yè)取得在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕3號(hào)）第七條規(guī)定，扣繳義務(wù)人在每次向非居民企業(yè)支付或者到期應(yīng)支付來源于中國(guó)境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得以及其他所得時(shí)，應(yīng)從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳企業(yè)所得稅。其中到期應(yīng)支付的款項(xiàng)，指支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的應(yīng)付款項(xiàng)。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)）就非居民企業(yè)有關(guān)到期應(yīng)支付而未支付的所得扣繳企業(yè)所得稅問題作出了規(guī)定，主要適用于以下3種情形：
情形一：中國(guó)境內(nèi)企業(yè)（以下稱企業(yè)）和非居民企業(yè)簽訂與利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等所得有關(guān)的合同或協(xié)議，如果未按照合同或協(xié)議約定的日期支付上述所得款項(xiàng)，或者變更或修改合同或協(xié)議延期支付，但已計(jì)入企業(yè)當(dāng)期成本、費(fèi)用，并在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)中作稅前扣除的，應(yīng)在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)，按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。即滯后支付時(shí)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)應(yīng)支付租金，企業(yè)也按規(guī)定一次性計(jì)提了相關(guān)成本、費(fèi)用，并在年度納稅申報(bào)中作了相應(yīng)稅前扣除，則即使企業(yè)沒有實(shí)際支付，企業(yè)的納稅義務(wù)也不能因?yàn)槠髽I(yè)的“未支付”而免除。這種情形下，扣繳義務(wù)人要適用第七條中的“到期應(yīng)支付”的納稅規(guī)定，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，一次性代扣代繳企業(yè)所得稅。
情形二：如果企業(yè)上述到期未支付的所得款項(xiàng)，不是一次性計(jì)入當(dāng)期成本、費(fèi)用，而是計(jì)入相應(yīng)資產(chǎn)原價(jià)或企業(yè)籌辦費(fèi)，在該類資產(chǎn)投入使用或開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后，分期攤?cè)氤杀?、費(fèi)用，分年度在企業(yè)所得稅前扣除的，應(yīng)在企業(yè)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的年度納稅申報(bào)時(shí)，就上述所得全額代扣代繳企業(yè)所得稅。即滯后支付時(shí)，企業(yè)不是一次性計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用，而是分期攤?cè)氤杀?、費(fèi)用，分年度在企業(yè)所得稅前扣除。這種情形下，根據(jù)配比原則，應(yīng)在企業(yè)每次計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的年度納稅申報(bào)時(shí)，就上述所得全額代扣代繳企業(yè)所得稅。
情形三：如果企業(yè)在合同或協(xié)議約定的支付日期之前支付上述所得款項(xiàng)的，應(yīng)在實(shí)際支付時(shí)，按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。即提前支付情形下，扣繳義務(wù)人應(yīng)在向非居民企業(yè)支付時(shí)，從支付款項(xiàng)中扣繳企業(yè)所得稅。這種情形下的扣繳更多體現(xiàn)了源泉扣除的本意，因?yàn)樘崆爸Ц逗?，以后再去追繳應(yīng)納稅款，顯然是不現(xiàn)實(shí)的。
注意
根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕3號(hào)文件的規(guī)定，扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)簽訂上述規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同時(shí)，凡合同中約定由扣繳義務(wù)人負(fù)擔(dān)應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得后計(jì)算征稅?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕130號(hào)）規(guī)定，扣繳義務(wù)人計(jì)算扣繳企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除營(yíng)業(yè)稅等稅費(fèi)支出。具體換算公式為：企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額＝境外非居民企業(yè)取得的不含稅所得／[１－（實(shí)際征收率＋營(yíng)業(yè)稅稅率＋地方附加）]×實(shí)際征收率。其中，實(shí)際征收率按10%與稅收協(xié)定優(yōu)惠稅率孰低確定。按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定，給予非居民企業(yè)減免稅優(yōu)惠的，應(yīng)按相關(guān)稅收減免管理辦法和行政審批程序的規(guī)定辦理。對(duì)未經(jīng)審批或者減免稅申請(qǐng)未得到批準(zhǔn)之前，扣繳義務(wù)人發(fā)生支付款項(xiàng)的，應(yīng)按規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅；非居民企業(yè)已按國(guó)內(nèi)稅收法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定征稅后，提出享受減免稅或稅收協(xié)定待遇申請(qǐng)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)審核確認(rèn)應(yīng)享受減免稅或稅收協(xié)定待遇的，對(duì)多繳納的稅款應(yīng)依據(jù)稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定予以退稅；對(duì)多次付款的合同項(xiàng)目，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)在履行合同最后一次付款前15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送合同全部付款明細(xì)、前期扣繳表和完稅憑證等資料，辦理扣繳稅款清算手續(xù)。
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)規(guī)定，甲公司應(yīng)在2012年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。由于合同規(guī)定企業(yè)所得稅由甲公司承擔(dān)，甲公司需要支付境外169萬元，則應(yīng)納稅所得額是甲公司計(jì)入成本費(fèi)用的數(shù)額，并不是169萬元，而應(yīng)是包含預(yù)提所得稅及營(yíng)業(yè)稅等稅費(fèi)支出。即甲公司扣繳企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額＝非居民企業(yè)取得的不含稅所得／[１－（實(shí)際征收率＋營(yíng)業(yè)稅稅率＋地方附加）]＝169/[1－（10%＋5%＋0.5%）]＝200（萬元），甲公司應(yīng)扣繳企業(yè)所得稅為200×10%＝20（萬元），而不是16.9（169×10%）萬元。而如果上述合同費(fèi)用，甲公司在2012年6月20日就已經(jīng)支付，則根據(jù)規(guī)定，企業(yè)在合同或協(xié)議約定的支付日期，即2012年12月20日之前支付上述169萬元所得款項(xiàng)，應(yīng)在實(shí)際支付時(shí)（2012年6月20日）按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅（具體計(jì)算同上）。