解讀國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)：重置資產(chǎn)支出稅前扣除方式更科學(xué)
近日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)40號(hào)公告），廢止了其在2009年3月發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]118號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)118號(hào)文件）。40號(hào)公告從今年10月1日起開(kāi)始執(zhí)行。與118號(hào)文件相比，40號(hào)公告對(duì)重置資產(chǎn)支出和搬遷處置資產(chǎn)凈值的規(guī)定變化較大。
重置資產(chǎn)支出，指企業(yè)在搬遷期間重新購(gòu)置或者建造固定資產(chǎn)或者對(duì)原來(lái)固定資產(chǎn)進(jìn)行改良、改造發(fā)生的支出。搬遷處置資產(chǎn)凈值，指資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照稅法規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷(xiāo)、準(zhǔn)備金等后的余額。118號(hào)文件規(guī)定，如果有重建計(jì)劃的，發(fā)生的重置資產(chǎn)支出可以從搬遷收入中扣除，以搬遷收入扣除重置資產(chǎn)支出后的余額作為搬遷事項(xiàng)的應(yīng)稅所得處理，同時(shí)重置的資產(chǎn)可以在以后年度使用時(shí)計(jì)提折舊攤銷(xiāo)。這一規(guī)定意味著搬遷處置資產(chǎn)凈值不得在稅前扣除。40公告規(guī)定，搬遷處置資產(chǎn)凈值是可以稅前扣除的，同時(shí)發(fā)生的重置資產(chǎn)支出不得從搬遷收入中抵減扣除，只能夠通過(guò)以后使用年度計(jì)提折舊攤銷(xiāo)扣除。
筆者認(rèn)為，40號(hào)公告的變化很值得肯定，因?yàn)樾乱?guī)定改變了以往重置資產(chǎn)支出抵減兩次企業(yè)所得稅的情況，更加科學(xué)、合理。
根據(jù)企業(yè)所得稅法第六條及企業(yè)所得稅法的基本原理，企業(yè)取得的各種形式的收入都要作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入處理，但是118號(hào)文件中搬遷收入是以扣除資產(chǎn)重置支出后的余額來(lái)計(jì)入應(yīng)稅收入的，并且重置資產(chǎn)以后年度使用時(shí)，計(jì)提的折舊攤銷(xiāo)是可以在稅前扣除的。也就是說(shuō)，重置資產(chǎn)支出抵減了兩次企業(yè)所得稅，一次是在購(gòu)置時(shí)抵減了搬遷收入，另一次是在使用時(shí)通過(guò)折舊攤銷(xiāo)抵減了企業(yè)所得稅。
企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十八條規(guī)定，除企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定外，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，不得重復(fù)扣除，這里的“另有規(guī)定”實(shí)際上屬于稅收優(yōu)惠的范疇，主要指研發(fā)費(fèi)和殘疾人工資可以加計(jì)扣除，而政策性搬遷中的資產(chǎn)重置支出不在此范圍之內(nèi)。因此，為了解決重復(fù)扣除問(wèn)題，就不應(yīng)該準(zhǔn)許搬遷處置資產(chǎn)的凈值在稅前扣除，這樣才能夠解決重置資產(chǎn)支出二次扣除問(wèn)題。也就是說(shuō)，40號(hào)公告視同搬遷重置資產(chǎn)支出和搬遷處置的資產(chǎn)凈值大致相等，以此來(lái)維護(hù)稅前扣除的平衡性。若是允許扣除將出現(xiàn)重復(fù)扣除的問(wèn)題，和企業(yè)所得稅法的基本精神相矛盾，同時(shí)和那些按照一般方法（沒(méi)有重置計(jì)劃的）處理的納稅人相比會(huì)造成稅負(fù)不均的現(xiàn)象。因此，不允許被搬遷處置資產(chǎn)的凈值稅前扣除是合法的，符合稅法的精神和原則，同時(shí)也兼顧了稅收公平原則。
比較40號(hào)公告和118號(hào)文件對(duì)重置資產(chǎn)支出以及搬遷處置資產(chǎn)凈值的不同處理，可以得出兩個(gè)文件之下的搬遷所得計(jì)算公式。40號(hào)公告的搬遷所得計(jì)算公式為：搬遷所得=搬遷收入-搬遷費(fèi)用支出-搬遷處置資產(chǎn)凈值。118號(hào)文件的搬遷所得計(jì)算公式為：搬遷所得=搬遷收入-搬遷費(fèi)用支出-重置資產(chǎn)支出。
從上面的兩個(gè)公式中可以看出，如果搬遷處置資產(chǎn)凈值與重置資產(chǎn)支出相等，則兩者計(jì)算出的搬遷所得相同，但是從實(shí)踐中的具體情況來(lái)看，存在重建計(jì)劃的搬遷企業(yè)往往都是重置資產(chǎn)支出要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于搬遷處置資產(chǎn)的凈值，這樣會(huì)使按照118號(hào)文件計(jì)算的搬遷所得小于按照40號(hào)公告計(jì)算的搬遷所得；如果搬遷企業(yè)沒(méi)有重建計(jì)劃，未來(lái)沒(méi)有重置資產(chǎn)支出，則118號(hào)文件計(jì)算的搬遷所得要大于40號(hào)公告計(jì)算出的搬遷所得。
40號(hào)公告中對(duì)于搬遷所得的確認(rèn)方式，比118號(hào)文件中的規(guī)定更符合稅法“據(jù)實(shí)扣除”的原則，搬遷中的資產(chǎn)處置和資產(chǎn)重置應(yīng)該作為正常的資產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)處理，不應(yīng)該有特殊的計(jì)算規(guī)定，也就是說(shuō)，重置支出只能通過(guò)折舊攤銷(xiāo)扣除了一次，同時(shí)允許處置的資產(chǎn)凈值扣除。40號(hào)公告理順了搬遷所得的計(jì)算公式，還原了搬遷收入所得計(jì)算的真實(shí)面目，使得搬遷所得的計(jì)算及重置資產(chǎn)支出處理符合企業(yè)所得稅的基本原則，不會(huì)因?yàn)橹刂觅Y產(chǎn)支出與搬遷處置資產(chǎn)凈值不同而造成納稅人稅負(fù)不同，即不會(huì)出現(xiàn)納稅人吃虧或者國(guó)家吃虧的情況。40號(hào)公告還給予搬遷企業(yè)一個(gè)特殊待遇——遞延納稅，即搬遷所得可以推遲到企業(yè)搬遷完成后再納稅，這種照顧也是比較合理的。