“營改增”對融資租賃行業(yè)納稅影響分析
2012年1月1日起，我國先后在上海等地區(qū)相關(guān)行業(yè)開展“營改增”試點工作，有形動產(chǎn)融資租賃作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的一種被納入試點范圍。本文將對“營改增”對融資租賃行業(yè)的稅務(wù)影響分析如下。
融資租賃的概念
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2011〕111號）規(guī)定，“營改增”中的有形動產(chǎn)融資租賃，指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動，出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件，購入有形動產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購入有形動產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。
“營改增”之前有形動產(chǎn)融資租賃的稅務(wù)處理
“營改增”之前，同樣是融資租賃業(yè)務(wù)，卻可能因企業(yè)性質(zhì)不同而面臨不同的稅收境況。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函〔2000〕514號）規(guī)定，對經(jīng)中國人民銀行（現(xiàn)為銀監(jiān)會、商務(wù)部）批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無論租賃貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按營業(yè)稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅；租賃貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營業(yè)稅。又根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）的規(guī)定，經(jīng)中國人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國家經(jīng)貿(mào)委（現(xiàn)為銀監(jiān)會、商務(wù)部）批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。
根據(jù)上述規(guī)定，對于經(jīng)批準(zhǔn)的融資租賃公司，可以按差額計算繳納營業(yè)稅，但標(biāo)的物的購買方為融資租賃公司并由其取得相應(yīng)發(fā)票，承租方因無法取得標(biāo)的物的增值稅專用發(fā)票而無法抵扣進(jìn)項稅。對于未經(jīng)批準(zhǔn)的融資租賃公司，要么按銷售貨物繳納增值稅，承租方可以憑取得的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項稅，但這不符合融資租賃融通資金的目的；要么按租賃收入全額繳納營業(yè)稅，但融資租賃的承租方同樣將無法取得增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項稅額。不論上述哪種情況，都不利于融資租賃業(yè)務(wù)的開展。
“營改增”之后有形動產(chǎn)融資租賃的稅務(wù)處理
根據(jù)財稅〔2011〕111號文件的規(guī)定，試點地區(qū)經(jīng)過批準(zhǔn)的融資租賃公司，在“營改增”以后，開展有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)將按規(guī)定繳納增值稅并可以開具增值稅專用發(fā)票，承租方可以憑取得的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項稅額。
那么，承租方在交易中是否可以將融資租賃公司購買標(biāo)的物時產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項稅予以抵扣呢？
根據(jù)財稅〔2011〕111號文件的規(guī)定，試點納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人（指試點地區(qū)不按照財稅〔2011〕111號文件規(guī)定繳納增值稅的納稅人和非試點地區(qū)的納稅人，下同）價款后的余額為銷售額。根據(jù)財稅〔2003〕16號文件的規(guī)定，經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。
根據(jù)上述規(guī)定，試點地區(qū)經(jīng)過批準(zhǔn)的融資租賃公司在計算增值稅銷售額時，可以將支付給非試點納稅人價款，從其取得的全部價款和價外費用中扣除。此處支付給非試點納稅人的價款應(yīng)為出租方承擔(dān)的出租貨物的實際成本，包括由出租方承擔(dān)的貨物購入價、關(guān)稅、增值稅、消費稅、運雜費、安裝費、保險費和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。
會計處理時，一般納稅人按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（‘營改增’抵減的銷項稅額）”科目；小規(guī)模納稅人按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應(yīng)繳增值稅，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目。
由此可知，融資租賃公司在計算銷售額時，將租賃物購買成本及相關(guān)的費用予以扣除，僅就提供融資行為所取得的租賃費部分（類似于貸款利息，參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》國家稅務(wù)總局公告2011年第24號）計算繳納增值稅并開具增值稅專用發(fā)票，承租方可以憑取得該部分增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項稅額，一定程度上促進(jìn)了融資租賃行業(yè)的發(fā)展。但承租方對于融資租賃公司購買標(biāo)的物時產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項稅額仍無法抵扣，仍需有關(guān)部門制定切實可行的政策。
其他事項
根據(jù)財稅〔2011〕111號文件的規(guī)定，經(jīng)過批準(zhǔn)的融資租賃公司，應(yīng)當(dāng)向索取增值稅專用發(fā)票的承租方開具增值稅專用發(fā)票，并在增值稅專用發(fā)票上分別注明銷售額和銷項稅額。由前述分析可知，承租方取得的增值稅專用發(fā)票上的銷售額僅為出租方收取的價款扣除支付給非試點納稅人的價款（包括由出租方承擔(dān)的貨物購入價）后的差額。那么，承租方在繳納企業(yè)所得稅時，如何確定融資租入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)并計算折舊呢？
企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。因此，計稅基礎(chǔ)的確定，可以根據(jù)相關(guān)合同或相關(guān)資產(chǎn)的公允價值確定。
但如何確定融資租入固定資產(chǎn)的企業(yè)所得稅稅前扣除憑證呢？是不是沒有取得發(fā)票，融資租入固定資產(chǎn)就不能在企業(yè)所得稅稅前計提折舊予以扣除？目前尚沒有文件對融資租入固定資產(chǎn)的企業(yè)所得稅稅前扣除憑證作出明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”的規(guī)定，并參考《江蘇省地稅局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（蘇地稅規(guī)〔2011〕13號）第七條“企業(yè)無法取得合法憑證，但有確鑿證據(jù)證明業(yè)務(wù)支出真實且取得收入方相關(guān)收入已入賬的，可予以稅前扣除”的規(guī)定，只要承租方能夠提供融資租賃合同等相關(guān)資料，證明該業(yè)務(wù)的真實性，即應(yīng)允許承租方計提相關(guān)折舊并在企業(yè)所得稅前扣除。