企業(yè)非貿(mào)易付匯要正確履行扣繳稅款義務(wù)
一些國內(nèi)企業(yè)由于對非貿(mào)易付匯涉稅項目稅收規(guī)定不了解，對外付匯時經(jīng)常出現(xiàn)境內(nèi)、境外劃分不清，適用稅率不正確，代扣代繳稅款時間錯誤，使用的匯率不準確等問題，致使其未能正確履行扣繳稅款義務(wù)，導致企業(yè)存在較大稅務(wù)風險。筆者就相關(guān)問題涉及的要點進行如下歸納。
正確劃分境內(nèi)、境外收入
非貿(mào)易付匯是指境外企業(yè)或機構(gòu)在我國境內(nèi)發(fā)生勞務(wù)收入或取得來源于我國境內(nèi)的利潤、利息、租金、特許權(quán)使用費等其他所得以及與資本項目有關(guān)的收入時，由境內(nèi)企業(yè)對其支付外匯的一種行為。
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，非居民企業(yè)在中國未設(shè)立機構(gòu)場所的或者雖設(shè)立機構(gòu)場所，但取得所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，僅對來源于中國境內(nèi)的所得征稅。對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)場所的，應(yīng)當就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。同時，《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》也規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當依照本條例繳納營業(yè)稅。因此，非貿(mào)易付匯時首先要正確判斷其付匯是否屬于來源于中國境內(nèi)的所得。
何為境內(nèi)所得，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定；（二）提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定；（三）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；（四）股息、紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定；（五）利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得，按照負擔、支付所得的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，或者按照負擔、支付所得的個人的住所地確定；（六）其他所得，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定。
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，條例第一條所稱在中華人民共和國境內(nèi)（以下簡稱境內(nèi)）提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指：（一）提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個人在境內(nèi)；（二）所轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)（不含土地使用權(quán)）的接受單位或者個人在境內(nèi)；（三）所轉(zhuǎn)讓或者出租土地使用權(quán)的土地在境內(nèi)；（四）所銷售或者出租的不動產(chǎn)在境內(nèi)。
從上述稅法規(guī)定中可以看出，企業(yè)所得稅和營業(yè)稅對境內(nèi)、境外收入的劃分基本一致。但是也存在以下兩個不一致，一是對境內(nèi)勞務(wù)的判定不同。企業(yè)所得稅對境內(nèi)勞務(wù)的確認是遵循勞務(wù)發(fā)生地原則，而營業(yè)稅境內(nèi)勞務(wù)的范圍要比企業(yè)所得稅廣，不論勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)還是境外，只要勞務(wù)的接受方或者提供方在境內(nèi)都是營業(yè)稅的納稅人。但是也有例外，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財稅〔2009〕111號）規(guī)定，完全發(fā)生在境外的勞務(wù)并且符合財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的其他文件規(guī)定的范圍可以免征營業(yè)稅。新發(fā)布的“營改增”文件對此規(guī)定的更加明確，即境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人提供的完全發(fā)生在境外且全部在境外消費和使用的勞務(wù)，不屬于在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)。二是股息、紅利等權(quán)益性所得，不屬于營業(yè)稅的征稅范圍。
準確適用稅率
境外企業(yè)或機構(gòu)在我國境內(nèi)取得非貿(mào)易收入所得，通常分為兩類，一類是積極所得，也稱非源泉控管所得，是指在我國境內(nèi)提供勞務(wù)所得，即對其營業(yè)利潤要在其提供勞務(wù)的機構(gòu)、場所所在地征稅，一般對其根據(jù)不同情況，核定10%~30%的應(yīng)稅所得率，按核定的應(yīng)稅所得率計算出營業(yè)利潤，適用25%的法定稅率；另一類是消極所得，又稱源泉控管所得，是指除勞務(wù)所得以外的其他非貿(mào)易收入所得，對其按照全部非貿(mào)易收入所得適用10%的稅率繳納企業(yè)所得稅。對中外稅收協(xié)定中約定有優(yōu)惠稅率的國家的非居民企業(yè)可以申請適用優(yōu)惠稅率。
另外，在我國境內(nèi)提供勞務(wù)的境外企業(yè)所在國與我國簽訂稅收協(xié)定的，可以適用稅收協(xié)定規(guī)定，僅對在我國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的境外企業(yè)征稅。
需要注意的是，對于在我國境內(nèi)提供勞務(wù)的境外企業(yè)所在國與我國沒有簽訂稅收協(xié)定的，無論來華時間長短，都屬于在中國境內(nèi)有機構(gòu)、場所，要依法繳納企業(yè)所得稅。
按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定，對境外企業(yè)在我國取得的建筑、安裝收入適用3%的稅率征收營業(yè)稅，對其取得的股息、紅利收入不征收營業(yè)稅，對不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的收入以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額，按5%的稅率繳納營業(yè)稅。可以對上述以外的其他非貿(mào)易收入適用5%的稅率征收營業(yè)稅。
需要關(guān)注的是，對于境外企業(yè)為“營改增”地區(qū)的境內(nèi)企業(yè)提供咨詢勞務(wù)，要按照6%的稅率繳納增值稅，但是接受此項服務(wù)的企業(yè)如果是增值稅一般納稅人可以憑中華人民共和國通用稅款繳款書上注明的增值稅額從銷項稅額中抵扣。
扣繳義務(wù)人及代扣代繳的時間、地點
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定，對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所在機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。因此對除勞務(wù)所得以外的其他非貿(mào)易收入所得的支付人應(yīng)履行法定扣繳義務(wù)。其扣繳義務(wù)的發(fā)生時間由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳。需要注意以下三點：一是扣繳義務(wù)人為直接向境外支付所得的單位或者個人；二是支付既包含貨幣支付，也包括權(quán)益兌價等非貨幣性支付；三是應(yīng)付未付的款項，即支付人按照權(quán)責發(fā)生制原則應(yīng)當計入相關(guān)成本、費用的應(yīng)付款項，此時應(yīng)當履行代扣代繳義務(wù)。
另外，對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅，稅務(wù)機關(guān)可以指定工程價款或者勞務(wù)費的支付人為扣繳義務(wù)人。
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，中華人民共和國境外的單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務(wù)人。因此，對于支付給未在境內(nèi)設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的境外單位和個人非貿(mào)易外匯時，其支付人也應(yīng)當依法履行代扣代繳營業(yè)稅的義務(wù)。營業(yè)稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生的當天。
扣繳義務(wù)人代扣的稅款，應(yīng)當自代扣之日起7日內(nèi)繳入國庫，并向所在地的稅務(wù)機關(guān)報送扣繳企業(yè)所得稅報告表。非居民納稅人自行繳納的稅款要向勞務(wù)發(fā)生地稅務(wù)機關(guān)申報繳納。
適用正確的匯率
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕3號）第九條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人對外支付或者到期應(yīng)支付的款項為人民幣以外貨幣的，在申報扣繳企業(yè)所得稅時，應(yīng)當按照扣繳當日國家公布的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應(yīng)納稅所得額?！?/span>
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第二十一條規(guī)定：“納稅人以人民幣以外的貨幣結(jié)算營業(yè)額的，其營業(yè)額的人民幣折合率可以選擇營業(yè)額發(fā)生的當天或者當月1日的人民幣匯率中間價。納稅人應(yīng)當在事先確定采用何種折合率，確定后1年內(nèi)不得變更。”
根據(jù)上述規(guī)定，代扣代繳企業(yè)所得稅、營業(yè)稅適用的匯率都為扣繳當天國家公布的人民幣匯率中間價。不同是代扣代繳營業(yè)稅時還可選擇當月1日的匯率。