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解讀國家稅務(wù)總局公告2011年第24號:非居民企業(yè)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓為什么減除的是計稅基礎(chǔ)

今年發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第24號)對非居民企業(yè)所得稅征收管理的一些具體問題進(jìn)行了明確。其中,在關(guān)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅問題方面,24號公告要求,非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所而轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)土地使用權(quán),或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的,應(yīng)以其取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入總額減除計稅基礎(chǔ)后的余額作為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計算繳納企業(yè)所得稅,并由扣繳義務(wù)人在支付時代扣代繳。

  一、如何理解減除的計稅基礎(chǔ)

  土地使用權(quán)屬于企業(yè)所得稅上的無形資產(chǎn)。按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十五條規(guī)定,《企業(yè)所得稅法》第十二條所稱無形資產(chǎn),是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn),包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。因此,討論土地使用權(quán)的企業(yè)所得稅處理應(yīng)該在現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》及其實施條例有關(guān)無形資產(chǎn)的概念框架下進(jìn)行,這一點與會計處理不同。在會計處理上,除了已經(jīng)計入存貨的房地產(chǎn)開發(fā)用土地以外,土地使用權(quán)除了可能在無形資產(chǎn)科目下核算,也可能在投資性房地產(chǎn)科目下核算。但是《企業(yè)所得稅法》及其實施條例并沒有引入投資性房地產(chǎn)的概念,因此,在會計處理上納入投資性房地產(chǎn)核算的土地使用權(quán)仍應(yīng)作為無形資產(chǎn)來進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。

  我們將24號公告“應(yīng)以其取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入總額減除計稅基礎(chǔ)后的余額作為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計算繳納企業(yè)所得稅”的規(guī)定用公式表示如下:

  公式1:土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-土地使用權(quán)計稅基礎(chǔ)。

  按照《企業(yè)所得稅法》第十九條規(guī)定,非居民企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得,應(yīng)以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額?!镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第七十四條進(jìn)一步做出規(guī)定,《企業(yè)所得稅法》第十六條所稱資產(chǎn)的凈值和第十九條所稱財產(chǎn)凈值,是指有關(guān)資產(chǎn)、財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。在這里,按照規(guī)定扣除是指按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時稅前扣除,并不是指按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在計算利潤總額時扣除。如果我們對企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定進(jìn)行整合,套用在土地使用權(quán)上,可以用以下公式來表示:

  公式2:土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-土地使用權(quán)財產(chǎn)凈值

  公式3:土地使用權(quán)財產(chǎn)凈值=土地使用權(quán)計稅基礎(chǔ)-已經(jīng)按照規(guī)定扣除的土地使用權(quán)的攤銷價值

  對于土地使用權(quán)作為財產(chǎn)能夠在稅前扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等的主體構(gòu)成就是土地使用權(quán)攤銷價值,因此上述計算土地使用權(quán)財產(chǎn)凈值的公式3的等號右方的“減數(shù)”被簡化為“已經(jīng)按照規(guī)定扣除的土地使用權(quán)的攤銷價值”。

  從表面上看,公式1和公式2是有差別的,一個在計算轉(zhuǎn)讓所得時扣除的是計稅基礎(chǔ),一個扣除的是財產(chǎn)凈值,而計稅基礎(chǔ)和財產(chǎn)凈值之間相差的就是“已經(jīng)按照規(guī)定扣除的土地使用權(quán)的攤銷價值”。如果“已經(jīng)按照規(guī)定扣除的土地使用權(quán)的攤銷價值”確實存在,按照24號公告計算的轉(zhuǎn)讓所得就會小于按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例計算的轉(zhuǎn)讓所得,看上去隨著24號公告的發(fā)布,非居民企業(yè)似乎占了“便宜”。其實不然,24號公告的計算要求和《企業(yè)所得稅法》第十九條的規(guī)定其實存在內(nèi)在的一致性, 24號公告的計算不會和它的上位法沖突。如果真的存在沖突,那么24號公告的存在就不具備合法性。

  為什么筆者強(qiáng)調(diào)24號公告的規(guī)定與《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定是一致的呢?原因就在于24號公告規(guī)定的轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的主體具有特殊性。24號公告所規(guī)定的轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的主體可以分為兩種情形:一類是在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所而轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)土地使用權(quán)的非居民企業(yè)。另一類是雖在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)。這兩類非居民企業(yè)一旦持有中國境內(nèi)的土地使用權(quán),其取得環(huán)節(jié)按照稅法規(guī)定計算的成本構(gòu)成其計稅基礎(chǔ),但是這部分土地使用權(quán)價值對應(yīng)的攤銷價值是無法在中國稅法規(guī)定的持有期間的應(yīng)納稅所得額中扣除的。

  按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十六條規(guī)定,無形資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎(chǔ):(一)外購的無形資產(chǎn),以購買價款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ);(二)自行開發(fā)的無形資產(chǎn),以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ);(三)通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn),以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計稅基礎(chǔ)。我們不妨假設(shè)一家非居民企業(yè)在中國以合法出讓的方式從政府手里獲得了一片工業(yè)用地使用權(quán),法定使用年限是50年,支付土地出讓金等成本共計600萬元。假定該非居民企業(yè)在其本國會計賬簿上確認(rèn)土地使用權(quán)歷史成本600萬元(與中國稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)一致),按照50年進(jìn)行攤銷,每年攤銷價值是12萬元(不考慮殘值)。在轉(zhuǎn)讓時點,累計攤銷價值為60萬元(已經(jīng)攤銷了5年)。只要該非居民企業(yè)在中國不構(gòu)成機(jī)構(gòu)場所,該企業(yè)的這部分?jǐn)備N價值就無法參與中國稅法規(guī)定的應(yīng)納稅所得額的計算,也就無法在稅前扣除,這部分會計攤銷價值就不會成為公式3中的“已經(jīng)按照規(guī)定扣除的土地使用權(quán)的攤銷價值”,這樣,此等土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)讓時可以在計算土地轉(zhuǎn)讓所得時扣除的計稅基礎(chǔ)和財產(chǎn)凈值其實是一樣的。相反的是,如果這部分會計攤銷價值在持有期間已經(jīng)在中國的應(yīng)納稅所得額前扣除,那么轉(zhuǎn)讓時再次計算轉(zhuǎn)讓所得就只能扣除其財產(chǎn)凈值,而不是按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十六條確定的(初始)計稅基礎(chǔ)。

  還有一種可能,該非居民企業(yè)在持有期間會計賬面上對該等土地使用權(quán)價值不做任何攤銷,而是采取公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。無論按照公允價值進(jìn)行后續(xù)計量是升值還是減值,都不會改變其按照中國稅法確認(rèn)的計稅基礎(chǔ)。同時,由于該非居民企業(yè)要么“在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所”,要么“雖在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系”,其持有期間會計賬面上并未計提的攤銷價值也不可能通過納稅調(diào)整的方式在中國的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣,同樣也不會存在公式3中所說的“已經(jīng)按照規(guī)定扣除的土地使用權(quán)的攤銷價值”。

  二、有機(jī)構(gòu)場所的非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)如何稅前扣除

  前已討論,適用24號公告的非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓原先持有的土地使用權(quán),無論其在會計賬簿上是按照賬面價值進(jìn)行核算還是按照公允價值進(jìn)行核算,由于持有期間并不存在攤銷價值在稅前扣除的問題,因此在計算轉(zhuǎn)讓所得時僅能減除其歷史成本。在這里非居民企業(yè)“持有期間并不存在攤銷價值在稅前扣除”是由于其“與機(jī)構(gòu)場所無關(guān)”的特殊身份和持有土地使用權(quán)的方式造成的。

  我們可以改變條件,如果某一個非居民企業(yè)將其持有的中國境內(nèi)土地使用權(quán)用于出租,構(gòu)成了中國稅法意義上的機(jī)構(gòu)場所,那么這樣的非居民企業(yè)就不應(yīng)適用國家稅務(wù)總局公告2011年第24號,此時中國稅法一般就不會對該機(jī)構(gòu)場所取得的租金所得采取源泉扣繳的方式,而是要求該非居民作為一個機(jī)構(gòu)場所單獨申報期持有期間的租金所得,在符合條件的情況下稅法對該非居民企業(yè)采取查賬征收計算其期間所得并按照25%的稅率申報所得稅,此時申報的所得本身可以扣除依法攤銷的土地使用權(quán)價值和其他費(fèi)用(如果中國稅法對這部分非居民企業(yè)實行核定征收要復(fù)雜一些,暫不討論)。日后,這些非居民企業(yè)如果轉(zhuǎn)讓有關(guān)土地使用權(quán)計算土地轉(zhuǎn)讓所得,可以從所得中扣除的就是該土地使用權(quán)對應(yīng)的財產(chǎn)凈值,而不是(初始)計稅基礎(chǔ)。

  上述設(shè)有機(jī)構(gòu)場所的非居民企業(yè)在持有土地期間應(yīng)該按照企業(yè)所得稅法實施條例第六十七條的規(guī)定對土地價值進(jìn)行攤銷。實施條例第六十七條是這樣規(guī)定的:無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費(fèi)用,準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn),有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的,可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。符合稅法攤銷規(guī)定的土地使用權(quán)攤銷價值可以依法在持有期間稅前扣除,已經(jīng)抵扣了中國稅法下的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益,實際上意味著財產(chǎn)凈值或者持續(xù)計算的計稅基礎(chǔ)的減少,因此在轉(zhuǎn)讓時可以扣除的就不是初始確認(rèn)的計稅基礎(chǔ),而是財產(chǎn)凈值或者說時扣除了攤銷價值后的持續(xù)計算的額計稅基礎(chǔ)。

  沿用先前討論過的案例。假設(shè)一家非居民企業(yè)在中國以合法出讓的方式從政府手里獲得了一片工業(yè)用地使用權(quán),法定使用年限是50年,支付土地出讓金等成本共計600萬元。假定該非居民企業(yè)在其會計賬簿上確認(rèn)土地使用權(quán)歷史成本600萬元(與中國稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)一致),按照50年進(jìn)行攤銷,每年攤銷價值是12萬元(不考慮殘值)。在轉(zhuǎn)讓時點,累計攤銷價值為60萬元(已經(jīng)攤銷了5年)。攤銷口徑同時符合稅法規(guī)定。經(jīng)中國稅務(wù)當(dāng)局確認(rèn),該非居民企業(yè)在中國已經(jīng)屬于設(shè)立了機(jī)構(gòu)場所,而且取得的所得與機(jī)構(gòu)場所有關(guān)。該非居民企業(yè)在持有期間將土地使用權(quán)出租,每年取得租金20萬元,不考慮除攤銷價值以外的其他任何稅費(fèi)。在土地持有期間,其應(yīng)每年申報(20-12)×25%=2(萬元)的企業(yè)所得稅。這部分在稅前扣除的攤銷價值已經(jīng)抵扣了年度應(yīng)納稅所得額,自然也就造成財產(chǎn)凈值隨之減少。在例題中,轉(zhuǎn)讓時點已經(jīng)攤銷了60萬元,在轉(zhuǎn)讓時扣除的財產(chǎn)凈值是600-60=540(萬元),而不再是其初始確認(rèn)的計稅基礎(chǔ)600萬元。否則就會造成與攤銷價值對應(yīng)的60萬元重復(fù)在稅前扣除。

  三、從歷史文件尋找土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的計稅線索

  對非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)土地使用權(quán)計稅,可以追溯到《國家稅務(wù)局關(guān)于對外商投資企業(yè)從事土地開發(fā)和使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓征收工商統(tǒng)一稅和企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅函發(fā)[1990]505號)。這個文件第七條規(guī)定,外國公司、企業(yè)和其它經(jīng)濟(jì)組織在中國境內(nèi)沒有設(shè)立營業(yè)機(jī)構(gòu)取得的土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓收入,或者取得的土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓收入與所設(shè)營業(yè)機(jī)構(gòu)沒有實際聯(lián)系的,準(zhǔn)予從轉(zhuǎn)讓收入總額中減除原受讓價款,以其余額按照《中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法》第十一條的規(guī)定,適用20%的稅率繳納所得稅。此規(guī)定的適用主體和國家稅務(wù)總局公告2011年第24號基本一致,只不過這個文件強(qiáng)調(diào)的是將土地使用權(quán)原受讓價款在計算所得時扣除,原受讓價款在概念上也接近于24號公告所稱的計稅基礎(chǔ)。


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