《關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅〔2005〕165號(hào))文件的解讀
?????? 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅〔2005〕165號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“165號(hào)文件”），對(duì)現(xiàn)行增值稅法規(guī)政策中的代銷(xiāo)貨物、運(yùn)輸發(fā)票抵扣、納稅人代行政部門(mén)收取的費(fèi)用等13個(gè)問(wèn)題如何征繳增值稅進(jìn)行了明確界定，引起廣泛關(guān)注。
增值稅是我國(guó)第一大稅種，目前該稅種的征納主要根據(jù)10多年前發(fā)布的《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，以及若干規(guī)范性文件。由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多樣性、復(fù)雜性，新問(wèn)題、新情況層出不窮，加之征納雙方對(duì)政策的理解不一致，在實(shí)際征管工作中難免出現(xiàn)不易把握或把握不準(zhǔn)的現(xiàn)象，需要有關(guān)部門(mén)不斷對(duì)新出現(xiàn)的問(wèn)題予以明確和規(guī)范。
近年來(lái)，隨著《行政許可法》的深入實(shí)施，財(cái)稅部門(mén)加快了稅收法規(guī)的廢、改、立進(jìn)程，組織財(cái)稅系統(tǒng)的精兵強(qiáng)將，對(duì)現(xiàn)行的稅收法規(guī)進(jìn)行了多次梳理。根據(jù)梳理的情況，逐步出臺(tái)新的法規(guī)，消除稅法中存在的漏洞、模糊、不合理規(guī)定，提升稅法的質(zhì)量。權(quán)威人士分析，165號(hào)文件就是在這種背景下出臺(tái)的，類(lèi)似的文件今后還會(huì)不斷出臺(tái)。
銷(xiāo)售軟件產(chǎn)品納什么稅不再“爭(zhēng)論”
165號(hào)文件對(duì)計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品征收增值稅有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了明確規(guī)定，納稅人在銷(xiāo)售軟件產(chǎn)品的同時(shí)，經(jīng)常會(huì)發(fā)生隨同銷(xiāo)售一并收取的軟件安裝費(fèi)、維護(hù)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等收入，有時(shí)還要在合同中約定定期進(jìn)行上門(mén)業(yè)務(wù)指導(dǎo)，收取維護(hù)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)，而這些收費(fèi)是繳納增值稅還是營(yíng)業(yè)稅歷來(lái)都存在爭(zhēng)議。原因在于原有的法規(guī)規(guī)定不明確，為此有的地區(qū)國(guó)稅局專(zhuān)門(mén)下文規(guī)定，納稅人銷(xiāo)售軟件產(chǎn)品時(shí)另外收取技術(shù)服務(wù)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)，無(wú)論是否與軟件產(chǎn)品同時(shí)發(fā)生，都要征收增值稅。而有的地稅局則規(guī)定此類(lèi)行為要繳營(yíng)業(yè)稅。相互沖突的規(guī)定弄得納稅人無(wú)所適從，甚至?xí)l(fā)生重復(fù)繳稅的現(xiàn)象。
此次165號(hào)文件明確了劃分標(biāo)準(zhǔn)：凡是與銷(xiāo)售軟件產(chǎn)品一同發(fā)生的一并收取軟件安裝費(fèi)、維護(hù)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等收入，應(yīng)按照混合銷(xiāo)售有關(guān)規(guī)定征收增值稅。而對(duì)軟件產(chǎn)品交付使用后，按期或按次收取的維護(hù)費(fèi)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)不征收增值稅。規(guī)定體現(xiàn)了稅收政策的人性化，既符合稅法的原理，又體諒了納稅人，更容易讓納稅人接受。
不繳增值稅的價(jià)外費(fèi)用范圍擴(kuò)大
按《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條規(guī)定，價(jià)外費(fèi)用是指價(jià)外向購(gòu)買(mǎi)方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外費(fèi)用。但向購(gòu)買(mǎi)方收取的銷(xiāo)項(xiàng)稅額、受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)稅以及符合條件的代墊運(yùn)費(fèi)不屬于價(jià)外費(fèi)用，不征收增值稅。
165號(hào)文件在此基礎(chǔ)上，將納稅人代行政部門(mén)收取的費(fèi)用和代辦保險(xiǎn)費(fèi)、代收車(chē)輛購(gòu)置稅及牌照費(fèi)按例外原則進(jìn)行處理。其中，納稅人代行政部門(mén)收取的費(fèi)用，同時(shí)符合以下三個(gè)條件的不作為價(jià)外費(fèi)用征收增值稅：經(jīng)國(guó)務(wù)院、國(guó)務(wù)院有關(guān)部門(mén)或省級(jí)政府批準(zhǔn)；開(kāi)具經(jīng)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)使用的行政事業(yè)收費(fèi)專(zhuān)用票據(jù)；所收專(zhuān)項(xiàng)款全部上繳財(cái)政或雖不上繳財(cái)政但由政府部門(mén)監(jiān)管，專(zhuān)款專(zhuān)用。
毫無(wú)疑問(wèn)，165號(hào)文件的出臺(tái)，對(duì)于代辦保險(xiǎn)費(fèi)、代收車(chē)輛購(gòu)置稅及牌照費(fèi)的納稅人是個(gè)重大利好，只需將代收的各種費(fèi)用作為往來(lái)款項(xiàng)單獨(dú)核算，即可不作為價(jià)外費(fèi)用征收增值稅。特別是165號(hào)文件第八條的規(guī)定事關(guān)普通居民的生活：對(duì)從事熱力、電力、燃?xì)狻⒆詠?lái)水等公用事業(yè)的增值稅納稅人收取的一次性費(fèi)用，凡與貨物的銷(xiāo)售數(shù)量有直接關(guān)系的，征收增值稅；凡與貨物的銷(xiāo)售數(shù)量無(wú)直接關(guān)系的，不征收增值稅。公用事業(yè)是一項(xiàng)關(guān)系國(guó)計(jì)民生的大事，因此公用事業(yè)企業(yè)往往要承擔(dān)著政府價(jià)格壓力，即微利或虧損運(yùn)行。公用事業(yè)往往前期投入較大，施工周期較長(zhǎng)，這些投入如果全部由國(guó)家財(cái)政承擔(dān)不現(xiàn)實(shí)，因此就存在向用戶(hù)一次性收取初裝費(fèi)等問(wèn)題。如果這種一次性收費(fèi)被認(rèn)定為增值稅價(jià)外費(fèi)用征收增值稅，勢(shì)必加重公用事業(yè)納稅人負(fù)擔(dān)，會(huì)引起一連串連鎖反應(yīng)，甚至對(duì)公用事業(yè)漲價(jià)風(fēng)起到推波助瀾作用。因此，新規(guī)定消除了公用事業(yè)亂漲價(jià)的一個(gè)借口。
“代而不銷(xiāo)”的漏洞被堵死
165號(hào)文件對(duì)企業(yè)在委托代銷(xiāo)貨物的過(guò)程中，判定無(wú)代銷(xiāo)清單納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的標(biāo)準(zhǔn)有了很大突破。文件規(guī)定：納稅人以代銷(xiāo)方式銷(xiāo)售貨物，在收到代銷(xiāo)清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天；對(duì)于發(fā)出代銷(xiāo)商品超過(guò)180天仍未收到代銷(xiāo)清單及貨款的，視同銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷(xiāo)商品滿(mǎn)180天的當(dāng)天。
此條規(guī)定與《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十三條第五款的內(nèi)容有較大區(qū)別。第五款的規(guī)定是：委托其他納稅人代銷(xiāo)貨物，為收到代銷(xiāo)單位銷(xiāo)售的代銷(xiāo)清單的當(dāng)天。
在稅收征納實(shí)踐中，經(jīng)常會(huì)遇到委托代銷(xiāo)貨物的納稅人利用無(wú)代銷(xiāo)清單這種方式來(lái)少繳或延遲繳納稅款的現(xiàn)象。如生產(chǎn)廠家將貨物交商場(chǎng)代銷(xiāo)，雖然商場(chǎng)已將貨物銷(xiāo)售出去，但廠家和商場(chǎng)可以協(xié)商暫不開(kāi)具已銷(xiāo)貨物的代銷(xiāo)清單，廠家以銷(xiāo)售收入抵應(yīng)交商場(chǎng)的理貨費(fèi)、促銷(xiāo)費(fèi)等費(fèi)用，委托代銷(xiāo)雙方不結(jié)賬。廠家以收入未實(shí)現(xiàn)、不符合納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為由不繳納稅款，或者按照商場(chǎng)的付款金額開(kāi)出代銷(xiāo)清單，造成稅款滯后或少繳稅款現(xiàn)象。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這種現(xiàn)象無(wú)處罰依據(jù)，形成了稅法漏洞。新規(guī)定的出臺(tái)，增強(qiáng)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的可操作性，使稅務(wù)機(jī)關(guān)有依據(jù)對(duì)這種不及時(shí)開(kāi)具代銷(xiāo)清單的銷(xiāo)售行為予以征稅。
對(duì)委托代銷(xiāo)的納稅人來(lái)講，至少有三點(diǎn)值得關(guān)注：一是代銷(xiāo)商品不管是收取手續(xù)費(fèi)，還是視同買(mǎi)斷，會(huì)計(jì)上均應(yīng)在受托方將貨物銷(xiāo)售開(kāi)具代銷(xiāo)清單后，并于委托方收到時(shí)，確認(rèn)銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)，至于因會(huì)計(jì)和稅收規(guī)定不同產(chǎn)生的差異，應(yīng)按照會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。二是仍可用180天的時(shí)間進(jìn)行納稅籌劃，如果到了確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，代銷(xiāo)貨物還沒(méi)有售出，委托方可要求受托方將代銷(xiāo)貨物退回（包括實(shí)質(zhì)和形式），重新委托代銷(xiāo)，但宜考慮成本效益。三是可將代銷(xiāo)貨物收取的手續(xù)費(fèi)轉(zhuǎn)化成代銷(xiāo)貨物勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅，能夠合法降低受托方稅負(fù)，但須把握代銷(xiāo)貨物的關(guān)鍵：受托方以委托方名義從事銷(xiāo)售委托方貨物的活動(dòng)，委托方對(duì)代銷(xiāo)貨物發(fā)生的質(zhì)量問(wèn)題以及法律責(zé)任負(fù)責(zé)。
一般納稅人資格消亡“后事”處理有法可依
一家企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)理去年向記者反映，他們以1000萬(wàn)元的價(jià)格整體收購(gòu)了另外一家企業(yè)，收購(gòu)資產(chǎn)中包括該家企業(yè)購(gòu)進(jìn)而未銷(xiāo)售完的存貨。收購(gòu)成交后，他們以為已經(jīng)萬(wàn)事大吉，稅收上不會(huì)有什么麻煩了?？刹辉耄?dāng)被收購(gòu)企業(yè)辦理注銷(xiāo)手續(xù)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)始追查存貨的下落，得知已按收購(gòu)協(xié)議轉(zhuǎn)到收購(gòu)企業(yè)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求該企業(yè)將所接受存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。這樣一來(lái)，該企業(yè)將多繳納幾十萬(wàn)元的增值稅。企業(yè)認(rèn)為資產(chǎn)并購(gòu)時(shí)已經(jīng)包括了對(duì)存貨的購(gòu)買(mǎi)，實(shí)際上是應(yīng)該取得進(jìn)項(xiàng)稅額，而不是轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。為此該企業(yè)同稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生了很大的爭(zhēng)議。
165號(hào)文件對(duì)與此相關(guān)的問(wèn)題進(jìn)行了明確。文件規(guī)定，一般納稅人注銷(xiāo)或被取消輔導(dǎo)期一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時(shí)，其存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅。此規(guī)定為上述問(wèn)題的合理解決奠定了基礎(chǔ)。
此外，165號(hào)文件還規(guī)定：納稅人一經(jīng)認(rèn)定為正式一般納稅人，不得再轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人；輔導(dǎo)期一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人問(wèn)題繼續(xù)按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)新辦商貿(mào)企業(yè)增值稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的緊急通知》(國(guó)稅發(fā)明電〔2004〕37號(hào))的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。其意義在于督促納稅人加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，不斷提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算水平。因?yàn)椤对鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定》規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)不符合領(lǐng)購(gòu)、使用專(zhuān)用發(fā)票條件的納稅人有停止發(fā)售專(zhuān)用發(fā)票和收繳其結(jié)存的專(zhuān)用發(fā)票的權(quán)利，對(duì)增值稅一般納稅人來(lái)說(shuō)，不能使用專(zhuān)用發(fā)票就等于不能開(kāi)展正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。同時(shí)，此規(guī)定的出臺(tái)，在征管實(shí)踐中可能會(huì)出現(xiàn)走逃戶(hù)大量增加的現(xiàn)象，增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)專(zhuān)用發(fā)票管理的難度，值得引起重視。