解讀國家稅務總局公告2011年47號：一般納稅人“一并銷售”固定資產(chǎn)稅率提高
按照我國《營業(yè)稅法》規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動產(chǎn)應繳納營業(yè)稅，納稅人銷售貨物（包括固定資產(chǎn)）應繳納增值稅。單獨轉(zhuǎn)讓或銷售上述資產(chǎn)時，容易判斷征稅。但如果納稅人將上述資產(chǎn)統(tǒng)一作價“捆綁”一并轉(zhuǎn)讓銷售，其取得的收入是分開分別納稅還是合并納稅，分開納稅如何確定各類資產(chǎn)價值，合并納稅是繳納營業(yè)稅還是增值稅呢？
如，某礦山企業(yè)將自己的礦井及其附屬設施全部資產(chǎn)統(tǒng)一作價1000萬元一并轉(zhuǎn)讓，其轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中土地使用權(quán)、房屋地面建筑物等不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價為800萬元，同時又有機器設備等固定資產(chǎn)，其售價為200萬元（原值為500萬元）這種情形如何征稅呢？
《國家稅務總局關于煤炭企業(yè)轉(zhuǎn)讓井口征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函[1997]556號）就黑龍江省地方稅務局相關問題請示批復：多種經(jīng)營公司將煤礦井口包括不動產(chǎn)(辦公室、供電線路)、無形資產(chǎn)(土地使用權(quán))和動產(chǎn)(機電設備和材料)有償轉(zhuǎn)讓，根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅和增值稅的規(guī)定，對多種經(jīng)營公司轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)和動產(chǎn)應分別征收營業(yè)稅和增值稅，考慮到部分機電設備(如變壓器、防爆開關等)與礦井連在一起不可分，為了避免劃分，我局意見，對多種經(jīng)營公司隨同轉(zhuǎn)讓煤礦井口時所轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及轉(zhuǎn)讓礦井時所轉(zhuǎn)讓的機電設備等一并按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。同時，《國家稅務總局關于煤礦轉(zhuǎn)讓征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函[2007]1018號）也有相同的規(guī)定，該文答復貴州省地方稅務局請示時明確：對單位和個人在轉(zhuǎn)讓煤礦土地使用權(quán)和銷售不動產(chǎn)的同時一并轉(zhuǎn)讓附著于土地或不動產(chǎn)上的機電設備，一并按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅。
根據(jù)上述規(guī)定，納稅人銷售固定資產(chǎn)繳納營業(yè)稅時，其適用的稅率是5%。如果固定資產(chǎn)分開繳納增值稅，則按照原增值稅法規(guī)定，銷售額超過原值的固定資產(chǎn)按照4%減半征稅，不超過原值的則不納稅。原國稅函發(fā)[1995]288號規(guī)定，納稅人銷售價格不超過其原值的屬于貨物的固定資產(chǎn)，暫免征收增值稅。原《財政部、國家稅務總局關于舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》（財稅[2002]29號）規(guī)定，納稅人銷售自己使用的超過原值的固定資產(chǎn)，無論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，也無論其是否為批準認定的舊貨調(diào)劑試點單位，一律按4％的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進項稅額。因此，按照上例計算，如果分開納稅，則其銷售機器設備等固定資產(chǎn)銷售額為200萬元，沒有超過原值500萬元，暫免征收增值稅。但由于納稅人是將動產(chǎn)和不動產(chǎn)“一并銷售”，所以，按國稅函[1997]556號和國稅函[2007]1018號規(guī)定，其固定資產(chǎn)銷售額200萬元應按5%的稅率繳納營業(yè)稅10萬元。
2009年1月1日增值稅轉(zhuǎn)型后，一般納稅人購買的固定資產(chǎn)其進項稅額可以抵扣，因此，銷售自己使用過的已經(jīng)抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)應該按照適用稅率（一般為17%）納稅。小規(guī)模納稅人銷售其固定資產(chǎn)，由3%減按2%繳納增值稅?！敦斦繃叶悇湛偩株P于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）第二條規(guī)定，下列按簡易辦法征收增值稅的優(yōu)惠政策繼續(xù)執(zhí)行，不得抵扣進項稅額：一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。一般納稅人銷售自己使用過的其他固定資產(chǎn)，按照《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）第四條的規(guī)定（即按適用稅率）執(zhí)行。小規(guī)模納稅人（除其他個人外）銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅。根據(jù)上述規(guī)定分析，如果一般納稅人在轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)時，將固定資產(chǎn)一并銷售轉(zhuǎn)讓，如仍按5%繳納營業(yè)稅的話，將會造成稅收減少流失。
仍按上例，如該礦山企業(yè)為增值稅一般納稅人，其購進機器設備原值為500萬元，進項稅額已經(jīng)抵扣。轉(zhuǎn)讓時，盡管其銷售額為200萬元，但按財稅[2009]9號文件的規(guī)定，應依照17%的稅率繳納增值稅29.06萬元（200/(1+17%)×17%）。但如按國稅函[1997]556號和國稅函[2007]1018號規(guī)定，該部分資產(chǎn)銷售只繳納營業(yè)稅10萬元。
鑒于此，國家稅務總局最近下發(fā)了《國家稅務總局關于納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)同時一并銷售附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第47號），重新就這一政策進行了調(diào)整，公告就納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)的同時一并銷售附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)有關稅收問題公告明確如下：自2011年9月1日起，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)的同時一并銷售的附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)中，凡屬于增值稅應稅貨物的，應按照《財政部國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）第二條有關規(guī)定，計算繳納增值稅；凡屬于不動產(chǎn)的，應按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》“銷售不動產(chǎn)”稅目計算繳納營業(yè)稅。納稅人應分別核算增值稅應稅貨物和不動產(chǎn)的銷售額，未分別核算或核算不清的，由主管稅務機關核定其增值稅應稅貨物的銷售額和不動產(chǎn)的銷售額。
根據(jù)上述規(guī)定，上例“一并銷售”的固定資產(chǎn)取得收入200萬元，應繳納增值稅29.06萬元。