有關(guān)現(xiàn)行公益救濟性捐贈稅收優(yōu)惠政策的匯總解析
為了鼓勵納稅人進行公益、救濟性捐贈，更好地為社會和國家減輕負擔(dān)，我國出臺了一系列稅收優(yōu)惠政策。為使廣大納稅人進一步了解我國公益慈善捐贈方面的稅收優(yōu)惠政策，現(xiàn)將歷年來我國出臺的有關(guān)公益救濟性捐贈稅收優(yōu)惠政策進行梳理。
一、公益性捐贈的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策
1．一般性稅收規(guī)定：按12%比例稅前扣除
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。所謂公益性捐贈，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十一條、五十二條的規(guī)定，是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。公益性社會團體，應(yīng)為同時符合下列條件的基金會、慈善組織等社會團體：（一）依法登記，具有法人資格；（二）以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，且不以營利為目的；（三）全部資產(chǎn)及其增值為該法人所有；（四）收益和營運結(jié)余主要用于符合該法人設(shè)立目的的事業(yè)；（五）終止后的剩余財產(chǎn)不歸屬任何個人或者營利組織；（六）不經(jīng)營與其設(shè)立目的無關(guān)的業(yè)務(wù)；（七）有健全的財務(wù)會計制度；（八）捐贈者不以任何形式參與社會團體財產(chǎn)的分配；（九）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門會同國務(wù)院民政部門等登記管理部門規(guī)定的其他條件。
可見，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定的捐贈行為應(yīng)稅范圍分為三個層次：一是非公益性的捐贈，不得從應(yīng)納稅所得顴中扣除；二是納稅人未通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，直接向受捐人進行的捐贈，不允許從應(yīng)納稅所得額中扣除；三是超過國家規(guī)定允許扣除比例的公益性捐贈，不得從應(yīng)納稅所得額中扣除。
2．特殊稅收規(guī)定：允許10%全額扣除
除了按照12%的扣除比例稅前列支公益性捐贈外，針對特定事項的捐贈，財政部、國家稅務(wù)總局出臺了稅收優(yōu)惠政策，允許在企業(yè)所得稅前全額扣除。如企業(yè)為汶川地震災(zāi)后重建、舉辦北京奧運會和上海世博會、向玉樹地震災(zāi)區(qū)的捐贈、支持舟曲災(zāi)后恢復(fù)重建等特定事項的捐贈。需要注意的是，這些稅收優(yōu)惠政策一般都有截止時間，如支持汶川地震災(zāi)后重建的捐贈，截止時間為2008年12月31日（下文提到的個人所得稅、增值稅、印花稅亦同），支持玉樹地震災(zāi)區(qū)和舟曲災(zāi)區(qū)的捐贈，截止時間為2012年12月31日（下文提到個人所得稅、增值稅、印花稅亦同）。
還需注意的是，2008年1月1日新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例施行以前，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了一系列文件，規(guī)定企業(yè)的某些特定公益性捐贈可以在企業(yè)所得稅前全額扣除。如財稅[2006]66號文、財稅[2006]67號文、財稅[2006]68號文都規(guī)定企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體和個人等社會力量，通過該文件規(guī)定的公益性組織，用于公益救濟性捐贈，準予在繳納企業(yè)所得稅前全額扣除。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例開始施行后，此前年度財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的與新企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定不一致的“企業(yè)用于公益性捐贈支出可以100%扣除”的規(guī)定已經(jīng)廢止。
二、公益性捐贈的個人所得稅稅收優(yōu)惠政策
1．一般性稅收規(guī)定：按33%比例稅前扣除
根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，納稅人將其所得通過中國境內(nèi)的社會團體、國家機關(guān)向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。如果實際捐贈額大于捐贈限額時，只能按捐贈限額扣除；如果實際捐贈額小于或者等于捐贈限額，按照實際捐贈額扣除。
與企業(yè)所得稅一樣，對納稅人直接向受贈人捐贈的，也不允許從個人所得稅應(yīng)納稅所得額中扣除。
2．特殊稅收規(guī)定：允許100%全額扣除
享受全額免除個人所得稅優(yōu)惠政策的主要有以下幾種情形：
一是向紅十字事業(yè)的捐贈
為支持紅十字事業(yè)的發(fā)展，從2000年1月1日起，對個人通過非營利性的社會團體和國家機關(guān)（包括中國紅十字會）向紅十字事業(yè)的捐贈，在計算繳納個人所得稅時準予全額扣除。（《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)等社會力量向紅十字事業(yè)捐贈有關(guān)所得稅政策問題的通知》（財稅[2000]30號）；《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)等社會力量向紅十字事業(yè)捐贈有關(guān)問題的通知》（財稅[2001]28號））。
二是向公益性青少年活動場所的捐贈
從2000年1月1日起，對個人通過非營利性的社會團體和國家機關(guān)對公益性青少年活動場所（其中包括新建）的捐贈，在繳納個人所得稅前準予全額扣除。公益性青少年括動場所，是指專門為青少年學(xué)生提供科技、文化、德育、愛國主義教育、體育活動的青少年宮、青少年活動中心等校外活動的公益性場所。（《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于對青少年活動場所電子游戲廳有關(guān)所得稅和營業(yè)稅政策問題的通知》（財稅[2000]21號））
三是向農(nóng)村義務(wù)教育的捐贈
從2001年7月1日起，對個人通過非營利的社會團體和國家機關(guān)向農(nóng)村義務(wù)教育的捐贈，準予在繳納個人所得稅前的所得額中全額扣除。文件所稱農(nóng)村義務(wù)教育的范圍，是指政府和社會力量舉辦的農(nóng)村鄉(xiāng)鎮(zhèn)（不含縣和縣級市政府所在地的鎮(zhèn)）、村的小學(xué)和初中以及屬于這一階段的特殊教育學(xué)校。納稅人對農(nóng)村義務(wù)教育與高中在—起的學(xué)校的捐贈，也享受本文件規(guī)定的所得稅稅前扣除政策。（《財政部、國家稅務(wù)總局 關(guān)于納稅人向農(nóng)村義務(wù)教育捐贈有關(guān)所得稅政策的通知》（財稅[2001]103號））
四是對老年服務(wù)機構(gòu)的捐贈
從2000年10月1日起，對個人通過非營利性的社會團體和政府部門向福利性、非營利性的老年服務(wù)機構(gòu)的捐贈，在繳納個人所得稅時準予全額扣除。老年服務(wù)機構(gòu)，是指專門為老年人提供生活照料、文化，護理、健身等多方面服務(wù)的福利性、非營利性的機構(gòu)，主要包括：老年社會福利院、敬老院（養(yǎng)老院）、老年服務(wù)中心、老年公寓（含老年護理院、康復(fù)中心、托老所）等。（《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于對老年服務(wù)機構(gòu)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2000]97號））
五是向中華健康快車基金會等單位的捐贈
對個人向中華健康快車基金會和孫冶方經(jīng)濟科學(xué)基金會、中華慈善總會、中國法律援助基金會和中華見義勇為基金會、宋慶齡基金會、中國福利會、中國殘疾人福利基金會、中國扶貧基金會、中國煤礦塵肺病治療基金會、中華環(huán)境保護基金會，中國老齡事業(yè)發(fā)展基金會、中國華文教育基金會、中國綠化基金會、中國婦女發(fā)展基金會、中國關(guān)心下一代健康體育基金會、中國生物多樣性保護基金會、中國兒童少年基金會和中國光彩事業(yè)基金會、中國醫(yī)藥衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展基金會、中國教育發(fā)展基金會等單位的公益性捐贈，準予在個人所得稅稅前全額扣除。（《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于向中華健康快車基金會等5家單位的捐贈所得稅稅前扣除問題的通知》（財稅[2003]204號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于向宋慶齡基金會等6家單位捐贈所得稅政策問題的通知》（財稅[2004]172號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于中國老齡事業(yè)發(fā)展基金會等8家單位捐贈所得稅政策問題的通知》（財稅[2006]66號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于中國醫(yī)藥衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展基金會捐贈所得稅政策問題的通知》（財稅[2006]67號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于中國教育發(fā)展基金會捐贈所得稅政策問題的通知》（財稅[2006]68號））。
六是向地震災(zāi)區(qū)的捐贈
對個人通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門向汶川地震災(zāi)區(qū)的捐贈、玉樹地震災(zāi)區(qū)和舟曲災(zāi)區(qū)的捐贈，允許在當(dāng)年個人所得稅稅前全額扣除。（《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人向地震災(zāi)區(qū)捐贈有關(guān)個人所得稅征管問題的通知》（國稅發(fā)[2008]55號）、《財政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局關(guān)于支持玉樹地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2010]59號）、《財政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局關(guān)于支持舟曲災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2010]107號））。
三、貨物勞務(wù)稅關(guān)于捐贈行為的稅收規(guī)定
1．一般性稅收規(guī)定
從貨物勞務(wù)稅各稅種看，幾乎每個稅種都對捐贈是否視同銷售作出了明確規(guī)定。如《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定單位或個體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購進的貨物無償贈送其他單位和個人的，視同銷售貨物；《中華人民共和國消費稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品，用于饋贈的，列入“用于其他方面”的應(yīng)稅范圍；而《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定，納稅人（單位或者個人）將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為，應(yīng)按規(guī)定繳納有關(guān)營業(yè)稅；《中華人民共和國進出口關(guān)稅條例》規(guī)定，除外國政府、國際組織無償贈送的物資，以及其他文件規(guī)定可以免征關(guān)稅外，其他捐贈均屬應(yīng)稅范圍。
2．貨物勞務(wù)稅對捐贈行為的優(yōu)惠政策
貨物勞務(wù)稅對捐贈行為的優(yōu)惠主要有以下幾個方面：
?。?）接受捐贈進口的科研、教學(xué)用品和殘疾人專用品，免征進口增值稅、消費稅、關(guān)稅。
?。?）境外捐贈人向全國性扶貧、慈善社會團體、國務(wù)院有關(guān)部門和各省級政府捐贈直接用于扶貧、慈善事業(yè)的生活必需品、食品類及飲用水、醫(yī)療、教學(xué)用品和環(huán)保專用儀器等物資，免征進口增值稅和進口關(guān)稅。
?。?）符合規(guī)定由國務(wù)院文物管理部門和國有文物收藏單位以接受境外機構(gòu)、個人捐贈方式獲得的中國文物進口，免征關(guān)稅、進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅。
?。?）對外國政府、國際組織無償贈送的物資，免征關(guān)稅。適用此條規(guī)定減免關(guān)稅的貨物，在國務(wù)院另有規(guī)定前，進口環(huán)節(jié)海關(guān)代征稅仍可同時減免。
?。?）對外國政府和38個國際組織無償援助項目在國內(nèi)采購的貨物免征增值稅，同時允許銷售免稅貨物的單位，將免稅貨物的進項稅額在其他內(nèi)銷貨物的銷項稅額中抵扣。
?。?）為鼓勵社會各界支持汶川、玉樹、舟曲災(zāi)后恢復(fù)重建，對單位和個體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門捐贈給上述受災(zāi)地區(qū)的，免征增值稅、城市維護建設(shè)稅及教育費附加。
四、財產(chǎn)行為稅關(guān)于捐贈行為的稅收規(guī)定
財產(chǎn)行為稅主要涉及契稅、土地增值稅和印花稅。
1．契稅
《中華人民共和國契稅暫行條例》規(guī)定，土地使用權(quán)贈與、房屋贈與，承受的單位和個人均為契稅的納稅義務(wù)人。但對《中華人民共和國繼承法》規(guī)定的法定繼承人（包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母）繼承土地、房屋權(quán)屬的，不征契稅。
2．土地增值稅
土地增值稅除下列兩種房地產(chǎn)贈與行為外，其他贈與行為都應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。一是房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的；二是房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的。上述社會團體是指中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災(zāi)委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯(lián)合會、全國老年基金會、老區(qū)促進會以及經(jīng)民政部門批準成立的其他非營利的公益性組織。
3．印花稅
印花稅對捐贈行為的優(yōu)惠政策主要有四個方面，—是財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)贈給政府、社會福利單位、學(xué)校所立的書據(jù)免征印花稅；二是財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)（物品）捐贈給第29屆奧運會組委會所書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免征應(yīng)繳納的印花稅；三是對財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)捐贈給上海世博局所書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征財產(chǎn)所有人和上海世博局應(yīng)繳納的印花稅；四是為鼓勵社會各界支持汶川、玉樹、舟曲災(zāi)后恢復(fù)重建，對財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)（物品）直接捐贈或通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門捐贈給災(zāi)區(qū)或受災(zāi)居民所書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征印花稅。