解讀國家稅務(wù)總局公告2011年第9號：企業(yè)年金個(gè)人所得稅補(bǔ)充政策
2009年為加強(qiáng)企業(yè)年金個(gè)人所得稅征管，國家稅務(wù)總局出臺了《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]694號）。近日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題補(bǔ)充規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第9號）對國稅函[2009]694號有關(guān)問題進(jìn)行了進(jìn)一步明確。
一、月工資收入低于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的職工年金個(gè)人所得稅政策變化。
?。ㄒ唬┰咭?guī)定：國稅函[2009]694號文件第二條規(guī)定，企業(yè)年金的企業(yè)繳費(fèi)計(jì)入個(gè)人賬戶的部分（以下簡稱企業(yè)繳費(fèi)）是個(gè)人因任職或受雇而取得的所得，屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，在計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，應(yīng)視為個(gè)人一個(gè)月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費(fèi)用，按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納個(gè)人所得稅款，并由企業(yè)在繳費(fèi)時(shí)代扣代繳。
?。ǘ┬抡咭?guī)定：國家稅務(wù)總局公告2011年第9號明確了兩種情形下年金個(gè)人所得稅政策。第一種情形是企業(yè)年金的企業(yè)繳費(fèi)部分計(jì)入職工個(gè)人賬戶時(shí)，當(dāng)月個(gè)人工資薪金所得與計(jì)入個(gè)人年金賬戶的企業(yè)繳費(fèi)之和未超過個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的，不征收個(gè)人所得稅。
第二種情形是個(gè)人當(dāng)月工資薪金所得低于個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，但加上計(jì)入個(gè)人年金賬戶的企業(yè)繳費(fèi)后超過個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的，其超過部分按照《通知》第二條規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。
這里注意由于國家稅務(wù)總局公告2011年第9號明確“公告自發(fā)布之日起執(zhí)行”即從2011年1月30日起執(zhí)行。因此2011年1月30日起開始適用新政策，2011年1月30日前適用國稅函[2009]694號。
1、舉例說明，某企業(yè)員工月工資、薪金2600元，繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)及住房公積金合計(jì)1000元，職工年金賬戶中每月個(gè)人繳費(fèi)200元，企業(yè)繳費(fèi)800元。
?。?）2011年1月30日前，根據(jù)國稅函 [2009]694號規(guī)定，企業(yè)繳費(fèi)計(jì)入個(gè)人賬戶的部分800元不扣除任何費(fèi)用征收個(gè)所得稅，應(yīng)納年金個(gè)人所得稅＝800×10%－25＝55（元）。
（2）2011年1月30日后，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第9號規(guī)定，該員工當(dāng)月工資薪金所得＝2600－1000＝1600（元）。個(gè)人繳費(fèi)年金200元不得在個(gè)人所得稅前扣除。但由于月工資薪金1600＋800超過了費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)2000元，屬于上述規(guī)定的第二種情形，對其超過部分計(jì)算個(gè)人所得稅。即企業(yè)繳費(fèi)年金應(yīng)納個(gè)人所得稅＝（1600＋800－2000）×5%＝20（元）。
2、舉例說明，某企業(yè)員工月工資、薪金2000元，繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)及住房公積金合計(jì)1000元，職工年金賬戶中每月個(gè)人繳費(fèi)200元，企業(yè)繳費(fèi)800元。
（1）2011年1月30日前，根據(jù)國稅函 [2009]694號同樣繳納年金個(gè)人所得稅＝800×10%－25＝55（元）
（2）2011年1月30日后，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第9號規(guī)定，該員工當(dāng)月工資薪金所得＝2000－1000＝1000（元）。個(gè)人繳費(fèi)年金200元不得在個(gè)人所得稅前扣除。但由于月工資薪金1000＋800未超過個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的，屬于上述規(guī)定的第一種情形，不征收個(gè)人所得稅，
可見新政策與原政策相比，例1稅基降低了400元，員工少繳納個(gè)人所得稅55－20＝35元，例2員工不需要繳納個(gè)人所得稅，可見新政策對低收入者起到了減稅作用，促進(jìn)收入分配的平衡化。
二、進(jìn)一步明確以前年度企業(yè)繳費(fèi)部分未扣繳稅款的補(bǔ)稅規(guī)定。
（一）明確了補(bǔ)繳以前年度企業(yè)繳費(fèi)個(gè)人所得稅的歸集原則。
將以前年度未扣繳稅款的企業(yè)繳費(fèi)累計(jì)額按所屬納稅年度分別計(jì)算每一職工應(yīng)補(bǔ)繳稅款，在此基礎(chǔ)上匯總計(jì)算企業(yè)應(yīng)扣繳稅款合計(jì)數(shù)。
企業(yè)應(yīng)補(bǔ)扣繳稅額＝∑各納稅年度企業(yè)應(yīng)補(bǔ)扣繳稅額。
各納稅年度企業(yè)應(yīng)補(bǔ)扣繳稅額＝∑納稅年度內(nèi)每一職工應(yīng)補(bǔ)繳稅款。
納稅年度內(nèi)每一職工應(yīng)補(bǔ)繳稅款＝當(dāng)年企業(yè)未扣繳稅款的企業(yè)繳費(fèi)合計(jì)數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)，如果上式計(jì)算結(jié)果如小于0，適用稅率調(diào)整為5%，據(jù)此計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳稅款，從而解決了月平均工資收入高，未扣繳稅款的年金數(shù)低，應(yīng)補(bǔ)繳稅額可能為負(fù)數(shù)的問題。
?。ǘ┞毠ぴ缕骄べY額的計(jì)算方法更為合理。
國家稅務(wù)總局公告2011年第9號文件規(guī)定，職工月平均工資額＝當(dāng)年企業(yè)為每一職工據(jù)以計(jì)算繳納年金費(fèi)用的工資合計(jì)數(shù)÷企業(yè)實(shí)際繳納年金費(fèi)用的月份數(shù)，上式工資合計(jì)數(shù)不包括未計(jì)提企業(yè)年金的獎金、津補(bǔ)貼等?？梢娫谠缕骄べY額的計(jì)算方法上更合理。
?。ㄈ┻m用稅率可以更優(yōu)惠。
按照國家稅務(wù)總局公告2011年第9號規(guī)定按照每一職工月平均工資額減去費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后的差額確定職工個(gè)人適用稅率。而國稅函 [2009]694號規(guī)定以當(dāng)年每個(gè)職工月平均工資額的適用稅率為所屬期企業(yè)繳費(fèi)的適用稅率?？梢娫谶m用稅率上更為優(yōu)惠。
舉例說明： 某員工所在企業(yè)在2009年開始為其建立了年金，但對于企業(yè)為該員工所繳納的年金均未扣繳其個(gè)人所得稅，假設(shè)該員工企業(yè)繳納年金費(fèi)用的工資薪金合計(jì)數(shù)為82000，其中未計(jì)提年金的獎金10000元，當(dāng)年個(gè)人年金賬戶企業(yè)繳費(fèi)部分合計(jì)為10000元，未扣繳個(gè)人所得稅。
1、該職工月平均工資額＝（82000-10000）÷12＝6000
2、確定適用稅率：6000－2000＝4000，應(yīng)適用稅率為15%。
3、該職工應(yīng)補(bǔ)繳稅款＝10000×15%－125＝1375
如果按照國稅函 [2009]694號規(guī)定應(yīng)補(bǔ)個(gè)人所得稅10000×20%－375＝1625元。提醒注意的是這里適用稅率為20%即月平均工資額6000元所適用的稅率，而不是15%。對比來看2011年1月30日后該企業(yè)補(bǔ)繳稅款相比少補(bǔ)250元。
提醒注意的是，如果上述例子該職工當(dāng)年個(gè)人年金賬戶未扣繳個(gè)人所得稅企業(yè)繳費(fèi)部分合計(jì)為800元，則依據(jù)職工月平均工資額減去費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后的差額確定的適用稅率計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳稅款＝800×15%－125＝－5，由于計(jì)算結(jié)果小于0，適用稅率調(diào)整為5%，據(jù)此計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳稅款為800×5%＝40元。
2009年企業(yè)假設(shè)有100名員工未扣繳年金個(gè)人所得稅，依據(jù)上述步驟計(jì)算每名職工應(yīng)補(bǔ)稅額。則2009年度企業(yè)應(yīng)補(bǔ)扣稅額應(yīng)為2009年度100名員工應(yīng)補(bǔ)稅額額合計(jì)數(shù)。
同樣方法計(jì)算2010年度企業(yè)應(yīng)補(bǔ)扣稅額，則企業(yè)應(yīng)補(bǔ)扣繳稅額合計(jì)數(shù)＝2009年度企業(yè)應(yīng)補(bǔ)扣稅額＋2010年度企業(yè)應(yīng)補(bǔ)扣稅額。
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