補(bǔ)扣資產(chǎn)損失稅務(wù)處理有變
近日，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“新《辦法》”），自2011年1月1日起施行。與國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕88號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“原《辦法》”）相比，新《辦法》對(duì)資產(chǎn)損失的追補(bǔ)具有實(shí)質(zhì)變化，本文就資產(chǎn)損失追補(bǔ)的稅務(wù)變化及所得稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行梳理。
新《辦法》有哪些變化
1.非貨幣資產(chǎn)損失強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》首次提出了“計(jì)稅基礎(chǔ)”的概念，對(duì)于這個(gè)名詞的理解，稅法上沿用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)與稅法逐步協(xié)調(diào)發(fā)展的思想。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，就是未來(lái)期間可稅前扣除的金額。通常情況下，資產(chǎn)在取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計(jì)量過(guò)程中因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。
與原《辦法》相比，新規(guī)定強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)損失認(rèn)定價(jià)值概念的準(zhǔn)確性，要求按照各項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)而不是按企業(yè)會(huì)計(jì)賬面價(jià)值確認(rèn)。例如，資產(chǎn)如發(fā)生減值，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)計(jì)提相關(guān)的減值準(zhǔn)備，而稅法規(guī)定企業(yè)提取的減值準(zhǔn)備一般不能稅前抵扣，只有在資產(chǎn)發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)才允許稅前扣除，由此產(chǎn)生了資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間的差異。
2.兩類資產(chǎn)損失扣除的必要條件。
新《辦法》根據(jù)企業(yè)是否處置或轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)為標(biāo)準(zhǔn)，將資產(chǎn)損失分為實(shí)際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失兩類，實(shí)際資產(chǎn)損失即企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的合理?yè)p失；法定資產(chǎn)損失即企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但符合財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕57號(hào)）和本辦法規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失。
實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除。
由此可見(jiàn)，兩類資產(chǎn)損失的申報(bào)扣除的必要條件是，均要求會(huì)計(jì)上已作損失處理年度申報(bào)扣除。所以，納稅人實(shí)際發(fā)生損失，或已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件時(shí)，要及時(shí)作會(huì)計(jì)處理。
3.以前年度未報(bào)損的處理規(guī)定。
實(shí)際資產(chǎn)損失準(zhǔn)予追補(bǔ)到損失發(fā)生年度扣除，一般情況下期限為5年。因未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，只能抵扣（可遞延）不能退稅。而法定資產(chǎn)損失只能在申報(bào)年度扣除，不能追補(bǔ)扣除。
資產(chǎn)損失追補(bǔ)的會(huì)計(jì)處理
由于資產(chǎn)損失追補(bǔ)確認(rèn)的必要條件是會(huì)計(jì)上已作損失確認(rèn)的賬務(wù)處理，只是沒(méi)有在當(dāng)年匯算清繳中扣除，如果資產(chǎn)損失追補(bǔ)時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)資產(chǎn)損失的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在暫時(shí)性差異，則應(yīng)該按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》進(jìn)行處理。
1.按照重要性原則，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》對(duì)于重要的前期差錯(cuò)采用追溯重述法，即發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，則作為發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)的本期業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理。
所謂重要的前期差錯(cuò)，是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯(cuò)。
所以，對(duì)于是否為重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)具有足夠的職業(yè)判斷能力。這對(duì)提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量尤為重要。
2.按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定，對(duì)于會(huì)計(jì)上確認(rèn)資產(chǎn)損失的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，并確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
例1，甲公司2011年匯算清繳時(shí)，發(fā)現(xiàn)2010年有一批庫(kù)存產(chǎn)品發(fā)生意外火災(zāi)全部燒毀，該產(chǎn)成品的非正常損失金額為40萬(wàn)元。已知全年總計(jì)耗用存貨金額500萬(wàn)元，全年生產(chǎn)成本金額800萬(wàn)元。2010年12月20日經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)，會(huì)計(jì)上作了財(cái)產(chǎn)毀損處理，但未報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批扣除。假設(shè)2010年和2011年每年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額相同，2010應(yīng)納稅所得額為10萬(wàn)元，2011應(yīng)納稅所得額為50萬(wàn)元，該企業(yè)屬于增值稅一般納稅人。增值稅率為17%，企業(yè)所得稅率為25%（保留一位小數(shù)，單位：萬(wàn)元）。企業(yè)的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理如下：
2010年會(huì)計(jì)處理：
被毀產(chǎn)成品的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出額＝（產(chǎn)成品的損失金額×全年耗用存貨金額÷全年生產(chǎn)成本金額）×適用稅率＝（40×500÷800）×17％＝250×17％＝4.25（萬(wàn)元）。
會(huì)計(jì)分錄：
借：待處理財(cái)產(chǎn)損益44.25
貸：產(chǎn)成品 40
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 4.25。
2010年12月20日經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)
借：營(yíng)業(yè)外支出 44.25
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損益
44.25。
稅務(wù)處理：
2010年資產(chǎn)損失44.25萬(wàn)元追補(bǔ)確認(rèn)期限未超過(guò)5年，應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，該企業(yè)認(rèn)定的資產(chǎn)損失的計(jì)稅基礎(chǔ)符合稅法規(guī)定，準(zhǔn)予追補(bǔ)2011年度全額扣除，追補(bǔ)后2010年虧損44.25-10＝34.25（萬(wàn)元）。所以2010年多繳稅款10×25%＝2.5（萬(wàn)元），2011年應(yīng)繳企業(yè)所得稅（50-34.25）×25%＝3.9（萬(wàn)元）。多繳的稅款2.5萬(wàn)元可在2011年度抵扣。2011年實(shí)際應(yīng)繳納企業(yè)所得稅3.9-2.5＝1.4（萬(wàn)元）。
由于該項(xiàng)實(shí)際資產(chǎn)損失造成了2010年虧損，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，應(yīng)作遞延所得稅會(huì)計(jì)處理，借記“以前年度損益調(diào)整（所得稅費(fèi)用）”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。但是根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，此項(xiàng)資產(chǎn)追補(bǔ)不屬于“重要的前期差錯(cuò)”，不需要進(jìn)行追溯重述，應(yīng)作為2011年當(dāng)期業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理，即不需作借記“以前年度損益調(diào)整（所得稅費(fèi)用）”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”這筆會(huì)計(jì)處理。另外，新《辦法》規(guī)定，因未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，只能抵扣（可遞延）不能退稅。
借：所得稅費(fèi)用 1.4
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——企業(yè)所得稅 1.4。
例2，假設(shè)以上毀損的庫(kù)存產(chǎn)品已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5萬(wàn)元，其余條件同例1。
2010年會(huì)計(jì)處理：
借：待處理財(cái)產(chǎn)損益39.25
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 5
貸：產(chǎn)成品 40
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）4.25。
轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備產(chǎn)生的暫時(shí)性差異
借：所得稅費(fèi)用 1.25
貸：遞延所得稅資產(chǎn)
1.25（5×25%）。
2010年12月20日經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)
借：營(yíng)業(yè)外支出 39.25
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損益
39.25。
稅務(wù)處理：
2010年會(huì)計(jì)上確認(rèn)的資產(chǎn)損失39.25萬(wàn)元追補(bǔ)確認(rèn)期限未超過(guò)5年，應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備包含在毀損庫(kù)存商品的賬面價(jià)值中，其庫(kù)存商品損失的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為44.25萬(wàn)元（39.25＋5），準(zhǔn)予追補(bǔ)2011年度扣除44.25萬(wàn)元資產(chǎn)損失。稅務(wù)處理同例1。