解讀外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收管理新規(guī)
???? 國(guó)家稅務(wù)總局日前頒布《關(guān)于印發(fā)〈外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收管理暫行辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕18號(hào)），進(jìn)一步規(guī)范了針對(duì)外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的稅收管理問(wèn)題。
常駐代表機(jī)構(gòu)的稅務(wù)登記管理
代表機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取工商登記證件（或有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)）之日起30日內(nèi)，持相關(guān)資料，向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。這些資料包括：工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照副本或主管部門(mén)批準(zhǔn)文件的原件及復(fù)印件；組織機(jī)構(gòu)代碼證書(shū)副本原件及復(fù)印件；注冊(cè)地址及經(jīng)營(yíng)地址證明（產(chǎn)權(quán)證、租賃協(xié)議）原件及其復(fù)印件；如為自有房產(chǎn)，應(yīng)提供產(chǎn)權(quán)證或買(mǎi)賣(mài)契約等合法的產(chǎn)權(quán)證明原件及其復(fù)印件；如為租賃的場(chǎng)所，應(yīng)提供租賃協(xié)議原件及其復(fù)印件，出租人為自然人的還應(yīng)提供產(chǎn)權(quán)證明的原件及復(fù)印件；首席代表（負(fù)責(zé)人）護(hù)照或其他合法身份證件的原件及復(fù)印件；外國(guó)企業(yè)設(shè)立代表機(jī)構(gòu)的相關(guān)決議文件及在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的其他代表機(jī)構(gòu)名單（包括名稱(chēng)、地址、聯(lián)系方式、首席代表姓名等）以及稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料。同時(shí)代表機(jī)構(gòu)稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化或者駐在期屆滿、提前終止業(yè)務(wù)活動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)按照稅收征管法及相關(guān)規(guī)定，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理變更登記或者注銷(xiāo)登記，同時(shí)注銷(xiāo)前應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅清算。
常駐代表機(jī)構(gòu)的納稅申報(bào)
國(guó)稅發(fā)〔2010〕18號(hào)文件第六條規(guī)定，代表機(jī)構(gòu)應(yīng)在季度終了之日起 15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅，并按照《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定的納稅期限，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)實(shí)申報(bào)繳納增值稅。同時(shí)，外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)屬于非居民企業(yè)，相關(guān)企業(yè)所得稅的匯算清繳管理應(yīng)依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕6號(hào)）的規(guī)定執(zhí)行。
對(duì)常駐代表機(jī)構(gòu)的征稅方法
國(guó)稅發(fā)〔2010〕18號(hào)文件發(fā)布后，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2003〕28號(hào)）廢止，不再按代表機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)分別規(guī)定不同的征稅方式，而是根據(jù)代表機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)核算水平規(guī)定不同的征稅方法。
所有的代表機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)的規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進(jìn)行核算，并應(yīng)按照實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相配比的原則，準(zhǔn)確計(jì)算其應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額。
同時(shí)，對(duì)于對(duì)賬簿不健全、不能準(zhǔn)確核算收入或成本費(fèi)用，以及無(wú)法按照國(guó)稅發(fā)〔2010〕18號(hào)文件第六條規(guī)定據(jù)實(shí)申報(bào)的代表機(jī)構(gòu)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取以下兩種方式核定其應(yīng)納稅所得額。
?。ㄒ唬┌唇?jīng)費(fèi)支出換算收入
收入額＝本期經(jīng)費(fèi)支出額÷（1－核定利潤(rùn)率－營(yíng)業(yè)稅稅率）；
應(yīng)納企業(yè)所得稅額＝收入額×核定利潤(rùn)率×企業(yè)所得稅稅率。
按經(jīng)費(fèi)支出換算收入方式適用于能夠準(zhǔn)確反映經(jīng)費(fèi)支出但不能準(zhǔn)確反映收入或成本費(fèi)用的代表機(jī)構(gòu)。代表機(jī)構(gòu)的經(jīng)費(fèi)支出額包括在中國(guó)境內(nèi)外支付給工作人員的工資、薪金，獎(jiǎng)金，津貼，福利費(fèi)，物品采購(gòu)費(fèi)（包括汽車(chē)、辦公設(shè)備等固定資產(chǎn)），通信費(fèi)，差旅費(fèi)，房租，設(shè)備租賃費(fèi)，交通費(fèi)，交際費(fèi)，其他費(fèi)用等。
需要特別注意以下幾項(xiàng)經(jīng)費(fèi)支出項(xiàng)目的計(jì)算：
1.購(gòu)置固定資產(chǎn)所發(fā)生的支出以及代表機(jī)構(gòu)設(shè)立時(shí)或者搬遷等原因所發(fā)生的裝修費(fèi)支出，應(yīng)在發(fā)生時(shí)一次性作為經(jīng)費(fèi)支出額換算收入計(jì)稅，不再執(zhí)行國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)若干稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1998〕63號(hào)）的規(guī)定分5年平均攤?cè)氪頇C(jī)構(gòu)經(jīng)費(fèi)換算收入計(jì)算納稅的優(yōu)惠規(guī)定。
2.利息收入不得沖抵經(jīng)費(fèi)支出額。發(fā)生的交際應(yīng)酬費(fèi)，以實(shí)際發(fā)生數(shù)額計(jì)入經(jīng)費(fèi)支出額。
3.以貨幣形式用于我國(guó)境內(nèi)的公益、救濟(jì)性質(zhì)的捐贈(zèng)、滯納金、罰款，以及為其總機(jī)構(gòu)墊付的不屬于其自身業(yè)務(wù)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，不應(yīng)作為代表機(jī)構(gòu)的經(jīng)費(fèi)支出額。為總機(jī)構(gòu)墊付可參考國(guó)家稅務(wù)局《關(guān)于對(duì)外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)為其總機(jī)構(gòu)墊付的部分費(fèi)用可不作為常駐代表機(jī)構(gòu)的費(fèi)用換算收入征稅的通知》（國(guó)稅外〔1988〕333號(hào)）的規(guī)定。
4.其他費(fèi)用，包括為總機(jī)構(gòu)從中國(guó)境內(nèi)購(gòu)買(mǎi)樣品所支付的樣品費(fèi)和運(yùn)輸費(fèi)用，國(guó)外樣品運(yùn)往中國(guó)發(fā)生的中國(guó)境內(nèi)的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用、報(bào)關(guān)費(fèi)用，總機(jī)構(gòu)人員來(lái)華訪問(wèn)聘用翻譯的費(fèi)用，總機(jī)構(gòu)為中國(guó)某個(gè)項(xiàng)目投標(biāo)由代表機(jī)構(gòu)支付的購(gòu)買(mǎi)標(biāo)書(shū)的費(fèi)用等。
?。ǘ┌词杖肟傤~核定應(yīng)納稅所得額
應(yīng)納企業(yè)所得稅額＝收入總額×核定利潤(rùn)率×企業(yè)所得稅稅率。
按收入總額核定應(yīng)納稅所得額的方式適用于可以準(zhǔn)確反映收入但不能準(zhǔn)確反映成本費(fèi)用的代表機(jī)構(gòu)。
無(wú)論實(shí)行的是按經(jīng)費(fèi)支出換算收入還是按收入總額核定應(yīng)納稅所得額方式，其中的核定利潤(rùn)率應(yīng)不低于15%，以前是10%。具體的各個(gè)行業(yè)的應(yīng)稅所得率由各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市國(guó)稅局和地稅局制定，并報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局（國(guó)際稅務(wù)司）備案。
常駐代表機(jī)構(gòu)免稅管理的最新規(guī)定
代表機(jī)構(gòu)需要享受稅收協(xié)定待遇，應(yīng)依照稅收協(xié)定以及國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕124號(hào)）的有關(guān)規(guī)定辦理。
外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)申請(qǐng)享受稅收協(xié)定待遇主要有兩類(lèi)。
第一類(lèi)是代表機(jī)構(gòu)根據(jù)稅收協(xié)定不構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。
根據(jù)稅收協(xié)定（安排）以及國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)是否構(gòu)成稅收協(xié)定所述常設(shè)機(jī)構(gòu)問(wèn)題的解釋的通知》（國(guó)稅函〔1999〕607號(hào)）的規(guī)定，如果外國(guó)企業(yè)在華設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)專(zhuān)門(mén)從事以下6項(xiàng)業(yè)務(wù)的，不構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”：
?。ㄒ唬?zhuān)為儲(chǔ)存、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品的目的而使用的設(shè)施；
（二）專(zhuān)為儲(chǔ)存、陳列或者交付的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫(kù)存；
?。ㄈ?zhuān)為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫(kù)存；
?。ㄋ模?zhuān)為本企業(yè)采購(gòu)貨物或者商品，或者搜集情報(bào)的目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；
?。ㄎ澹?zhuān)為本企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；
（六）專(zhuān)為本款第（一）項(xiàng)至第（五）項(xiàng)活動(dòng)的結(jié)合所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，如果由于這種結(jié)合使該固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所全部活動(dòng)屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)。
代表機(jī)構(gòu)根據(jù)協(xié)定規(guī)定不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，可不在華申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。具體申請(qǐng)程序應(yīng)按《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕124號(hào)）的規(guī)定，在發(fā)生納稅義務(wù)之前或者申報(bào)相關(guān)納稅義務(wù)時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
第二類(lèi)是涉及協(xié)定海運(yùn)和空運(yùn)免稅的，代表機(jī)構(gòu)可申請(qǐng)享受協(xié)定免稅待遇。
我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定的海運(yùn)和空運(yùn)條款中或我國(guó)和對(duì)方國(guó)家就海運(yùn)或空運(yùn)簽訂有專(zhuān)門(mén)的換函中，就締約國(guó)一方居民在締約國(guó)另一方取得的海運(yùn)或空運(yùn)收入免稅的，則屬于該締約國(guó)居民的海、空運(yùn)企業(yè)設(shè)在我國(guó)的代表機(jī)構(gòu)，可以申請(qǐng)免稅待遇。
比如，根據(jù)我國(guó)政府和新加坡政府于1985年5月16日互免空運(yùn)企業(yè)運(yùn)輸收入稅收的換函和1986年4月18日簽署的避免雙重征稅協(xié)定第八條的規(guī)定，對(duì)新加坡航空公司在我國(guó)從事國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得的收入和利潤(rùn)，我國(guó)分別免予征收營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。此時(shí)，新加坡航空公司在華設(shè)立的代表機(jī)構(gòu)如果僅為其總機(jī)構(gòu)在華開(kāi)展的運(yùn)輸業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)為客戶提供服務(wù)的，可申請(qǐng)享受免征營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅的待遇。