解讀國稅函[2010]79號：新文件明確企業(yè)所得稅若干具體問題
???? 近日，國家稅務總局就貫徹落實《企業(yè)所得稅法》過程中出現(xiàn)的若干問題，下發(fā)了《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）。文件就以下多個問題進行了明確。
提前收到的租金可以分期確認收入
《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。按照此原則規(guī)定，即使企業(yè)提前收到租金收入的，只要合同或協(xié)議規(guī)定的應付租金日期未到，也不確認收到當期的收入。國稅函〔2010〕79號文件對提前收取租金的情形進行了補充規(guī)定，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國境內(nèi)設有機構(gòu)場所、且采取據(jù)實申報繳納企業(yè)所得的非居民企業(yè)，也按該條規(guī)定執(zhí)行。按上述規(guī)定分析，提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入，既可以按照合同或協(xié)議規(guī)定的應付租金日期確認收入，也可以在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。
??? 如某企業(yè)2009年10月簽訂合同出租資產(chǎn)1年，每月租金1萬元，合同簽訂日提前一次性支付租金12萬元。該企業(yè)在企業(yè)所得稅處理上，既可以在2009年確認12萬元租金收入，也可以按每月1萬元租金收入，2009年確認3萬元租金收入。
債務重組收入在合同生效時確認
??? 按照稅法規(guī)定，對于重組中債權(quán)人作出的債權(quán)讓步，債務人要確認為重組所得計入當期應納稅所得額中。但何時確認所得，稅法中并未明確。國稅函〔2010〕79號文件規(guī)定，企業(yè)發(fā)生債務重組，應在債務重組合同或協(xié)議生效時確認收入的實現(xiàn)。
??? 如某企業(yè)債務人因財務困難，2009年12月20日與債權(quán)人就原債務200萬元達成協(xié)議，債權(quán)人同意讓步只收款180萬元。但重組協(xié)議約定，債務人應該在20日內(nèi)支付款項后生效，否則協(xié)議廢止。某企業(yè)于2010年1月5日及時清償債務180萬元。則該企業(yè)債務重組所得20萬元應于2010年1月確認，而不是在重組協(xié)議簽訂日2009年12月確認。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不扣除留存收益
??? 股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為實質(zhì)上為資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為，按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓所得（或損失）需要納稅（或稅前扣除）。但一般企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓不僅有付款時間、轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議生效時間，而且還需要辦理相關(guān)的股權(quán)變更登記，有變更登記時間，按照國稅函〔2010〕79號文件規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。文件同時規(guī)定，轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。也就是說，雖然體現(xiàn)在留存收益中的稅后利潤一般為免稅收入，但如果不進行分配而隨著股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓的，不視為免稅收入處理。
如A企業(yè)2008年1月1日投資100萬元于B企業(yè)，占B企業(yè)股權(quán)比例20%。2008年，B企業(yè)實現(xiàn)稅后利潤50萬元，A企業(yè)應享有其中20%即10萬元。2009年1月，A企業(yè)將該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C企業(yè)，當月取得轉(zhuǎn)讓收入為120萬元。2009年2月，A企業(yè)股權(quán)在工商部門辦理股權(quán)變更登記為C企業(yè)。則A企業(yè)應于2009年2月確認轉(zhuǎn)讓所得為20萬元（120－100），而不是10萬元（120－10－100）。
分配溢價資本公積暫不繳稅
《企業(yè)所得稅法實施條例》第十七條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。國稅函〔2010〕79號文件規(guī)定，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實現(xiàn)。文件不僅明確企業(yè)作出分配決定日期，而且包括作出轉(zhuǎn)股決定日期，也要確認收益的實現(xiàn)。但對于“被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎”。因為股票溢價發(fā)行所形成的資本公積，本身為后來投資者投入的成本，此部分轉(zhuǎn)股分配屬于投資成本的分配，不屬于稅后留存收益，因此，國稅函〔2010〕79號文件規(guī)定轉(zhuǎn)股分配時暫不繳稅。但在轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)時需要繳稅，因“投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎”。
如A企業(yè)為某上市公司股東，股權(quán)投資計稅成本為1000萬元。2009年1月，該上市公司股東會作出決定，將股票溢價發(fā)行形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，A企業(yè)轉(zhuǎn)增股本600萬元。2009年7月，A企業(yè)將該項股權(quán)減持轉(zhuǎn)讓，獲得收入2000萬元。在企業(yè)所得稅處理時，A企業(yè)2009年1月獲得轉(zhuǎn)增股本600萬元不申報納稅。但應在2009年7月確認轉(zhuǎn)讓所得1000萬元（2000－1000），而不是400萬元（2000－1000－600）。
允許暫估固定資產(chǎn)成本并計提折舊
??? 企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票這種情況較為普遍，為了解決這些資產(chǎn)的計稅基礎及折舊稅前扣除問題，國稅函〔2010〕79號文件規(guī)定：“可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎計提折舊，待發(fā)票取得后進行調(diào)整。但該項調(diào)整應在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行?！倍惙m然允許企業(yè)的資產(chǎn)在投入使用的次月計提折舊，但應在隨后的12月之內(nèi)及時取得真實合法的結(jié)算發(fā)票，按實際金額追溯調(diào)整。
??? 如A企業(yè)2009年建造一固定資產(chǎn)，合同價款120萬元，2009年9月完工投入使用。投入使用時，只取得符合規(guī)定的發(fā)票60萬元。按照文件規(guī)定，A企業(yè)可以于2009年10月按合同金額120萬元計提折舊稅前扣除，但必須在12個月之內(nèi)及時取得全部發(fā)票重新確定準確的計稅依據(jù)。如不能及時取得，則只能按已經(jīng)取得的60萬元發(fā)票金額計算折舊，并調(diào)整以前月份計提的折舊；如及時取得發(fā)票為150萬元，則應重新按150萬元追溯調(diào)整以前月份計提的折舊。
免稅收入所對應的費用可以扣除
??? 《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了不征稅收入所對應的成本費用不得稅前扣除，但對于免稅收入所對應的成本費用是否允許扣除未作規(guī)定。國稅函〔2010〕79號文件明確，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條、第二十八條的規(guī)定，企業(yè)取得的各項免稅收入所對應的各項成本費用，除另有規(guī)定者外，可以在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。
企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度
??? 按照會計準則規(guī)定，企業(yè)籌辦期間發(fā)生的費用可直接計入當期損益，如企業(yè)在籌辦年度沒有收入就會形成虧損。對于籌辦費用的稅收處理，《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）第九條規(guī)定，新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。此次國稅函〔2010〕79號文件規(guī)定，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損。
從事股權(quán)投資業(yè)務的企業(yè)投資收益可以作為計算業(yè)務招待費比例基數(shù)
??? 《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5％。。但主要或?qū)ｉT從事股權(quán)投資業(yè)務的企業(yè)，其主要收入為投資收益，其計算業(yè)務招待費的銷售（營業(yè)）收入基數(shù)如何確定不盡明確。國稅函〔2010〕79號文件規(guī)定，對從事股權(quán)投資業(yè)務的企業(yè)（包括集團公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務招待費扣除限額。顯然，按照權(quán)益法核算的投資收益因不屬被投資企業(yè)分配的股息紅利，不得作為計算業(yè)務招待費比例的基數(shù)。需要注意的是，文件并未限定“專門”或“主要”從事股權(quán)投資業(yè)務以外的其他企業(yè)也能比照處理。