解讀財(cái)稅[2009]111號(hào)之四：符合免征營(yíng)業(yè)稅條件行政事業(yè)收費(fèi)和政府性基金
???? 在新?tīng)I(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則第十三條中，就哪些屬于不予征稅的價(jià)外費(fèi)用進(jìn)行了明確。即同時(shí)符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)不包括在應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅的價(jià)外費(fèi)用之內(nèi)：
?。ㄒ唬┯蓢?guó)務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國(guó)務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；
?。ǘ┦杖r(shí)開(kāi)具省級(jí)以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù)；
?。ㄈ┧湛铐?xiàng)全額上繳財(cái)政
這三條規(guī)范的是納稅人在提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為時(shí)為行政、事業(yè)單位代為收取的政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)，在符合哪些條件時(shí)可以不作為應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅的價(jià)外費(fèi)用處理。即這些代為收取的代收費(fèi)用不作為代收方的價(jià)外費(fèi)用征收營(yíng)業(yè)稅。至于在代收方將上述款項(xiàng)轉(zhuǎn)交給委托方時(shí)，委托方取得這些代收方轉(zhuǎn)交的政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)是否需要征收營(yíng)業(yè)稅，條例和實(shí)施細(xì)則中都沒(méi)有明確。
財(cái)稅[2009]111號(hào)文的著眼點(diǎn)就是對(duì)于這些政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)的收費(fèi)主體，取得的這些政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)是否需要征收營(yíng)業(yè)稅的問(wèn)題進(jìn)行了明確。文件規(guī)定：同時(shí)滿足以下條件的行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金暫免征收營(yíng)業(yè)稅：
?。ㄒ唬┯蓢?guó)務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國(guó)務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金；
?。ǘ┦杖r(shí)開(kāi)具省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門統(tǒng)一印制或監(jiān)制的財(cái)政票據(jù)；
（三）所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。
凡不同時(shí)符合上述三個(gè)條件，且屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的行政事業(yè)性收費(fèi)或政府性基金應(yīng)照章征收營(yíng)業(yè)稅。
對(duì)于財(cái)稅[2009]111號(hào)文規(guī)定的條件和新條例實(shí)施細(xì)則第十三條的條件，我們可以發(fā)現(xiàn)如下幾個(gè)差異：
1、財(cái)稅[2009]111號(hào)文將國(guó)務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金也作為暫免征收營(yíng)業(yè)稅的一個(gè)條件。而在新條例實(shí)施細(xì)則中，對(duì)于這部分只包含行政事業(yè)性收費(fèi)。當(dāng)然，這個(gè)差異并不意味著納稅人代為收取的由省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金就要作為價(jià)外費(fèi)用征收營(yíng)業(yè)稅。如果這部分政府性基金符合暫免征收營(yíng)業(yè)稅的條件的，納稅人代為收取時(shí)仍是暫不征收營(yíng)業(yè)稅的。
2、對(duì)于票據(jù)開(kāi)具的要求上，財(cái)稅[2009]111號(hào)文明確了省級(jí)以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù)，含省級(jí)的，同時(shí)，既包括由省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門統(tǒng)一印制的財(cái)政票據(jù)，也包括由他們統(tǒng)一監(jiān)制的財(cái)政票據(jù)。
上述政府性基金是指各級(jí)人民政府及其所屬部門根據(jù)法律、國(guó)家行政法規(guī)和中共中央、國(guó)務(wù)院有關(guān)文件的規(guī)定，為支持某項(xiàng)事業(yè)發(fā)展，按照國(guó)家規(guī)定程序批準(zhǔn)，向公民、法人和其他組織征收的具有專項(xiàng)用途的資金。包括各種基金、資金、附加和專項(xiàng)收費(fèi)。
上述行政事業(yè)收費(fèi)是指國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、代行政府職能的社會(huì)團(tuán)體及其他組織根據(jù)法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，依照國(guó)務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn)，在向公民、法人提供特定服務(wù)的過(guò)程中，按照成本補(bǔ)償和非盈利原則向特定服務(wù)對(duì)象收取的費(fèi)用。
與原先舊營(yíng)業(yè)稅條例下，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)各種免征營(yíng)業(yè)稅的行政事業(yè)性收費(fèi)都是通過(guò)單項(xiàng)行文的形式進(jìn)行列舉的情況不同，新條例下，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)于暫免征收營(yíng)業(yè)稅的政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)給出了清晰的原則性規(guī)定，并對(duì)暫免征收營(yíng)業(yè)稅的政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)的定義給予了明確。因此，以前財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局通過(guò)單行文形式發(fā)布的免征營(yíng)業(yè)稅的行政事業(yè)性收費(fèi)的規(guī)定自然也就需要廢止了。這些應(yīng)該廢止的文件包括：
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于必須嚴(yán)格執(zhí)行稅法統(tǒng)一規(guī)定不得擅自對(duì)行政事業(yè)單位收費(fèi)減免營(yíng)業(yè)稅的通知》（財(cái)稅字[1995]6號(hào)）
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整行政事業(yè)性收費(fèi)（基金）營(yíng)業(yè)稅政策的通知》（財(cái)稅字[1997]5號(hào)）
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于下發(fā)不征收營(yíng)業(yè)稅的收費(fèi)（基金）項(xiàng)目名單（第二批）的通知》（財(cái)稅字[1997]117號(hào)）
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于育林基金不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅的通知》（財(cái)稅字[1998]179號(hào)）
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于下發(fā)不征收營(yíng)業(yè)稅的收費(fèi)（基金）項(xiàng)目名單（第三批）的通知》（財(cái)稅[2000]31號(hào)）
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于車輛通行費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅等稅收政策的通知》（財(cái)稅[2000]139號(hào)）
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于下發(fā)不征收營(yíng)業(yè)稅的收費(fèi)（基金）項(xiàng)目名單（第四批）的通知》（財(cái)稅[2001]144號(hào)）
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于下發(fā)不征收營(yíng)業(yè)稅的收費(fèi)（基金）項(xiàng)目名單（第五批）的通知》（財(cái)稅[2002]117號(hào)）
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于下發(fā)不征收營(yíng)業(yè)稅的收費(fèi)（基金）項(xiàng)目名單（第六批）的通知》（財(cái)稅[2003]15號(hào)）
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)知識(shí)產(chǎn)權(quán)培訓(xùn)中心辦學(xué)經(jīng)費(fèi)收費(fèi)不征收營(yíng)業(yè)稅的通知》（財(cái)稅[2003]138號(hào)）
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于代辦外國(guó)領(lǐng)事認(rèn)證費(fèi)等5項(xiàng)經(jīng)營(yíng)服務(wù)性收費(fèi)征收營(yíng)業(yè)稅的通知》（財(cái)稅[2003]169號(hào)）
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于民航系統(tǒng)8項(xiàng)行政事業(yè)性收費(fèi)不征收營(yíng)業(yè)稅的通知》（財(cái)稅[2003]170號(hào)）
以上這些文件廢止后，這些行政事業(yè)性收費(fèi)是否應(yīng)該要征收營(yíng)業(yè)稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人就應(yīng)該嚴(yán)格對(duì)照財(cái)稅[2009]111號(hào)文規(guī)定的條件進(jìn)行處理了。
財(cái)稅[2009]111號(hào)文同時(shí)對(duì)于《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于經(jīng)援項(xiàng)目稅收問(wèn)題的函》（國(guó)稅函發(fā)[1990]884號(hào)）有關(guān)營(yíng)業(yè)稅部分廢止，主要是兩個(gè)原因。第一是文件規(guī)定的特定事項(xiàng)已經(jīng)結(jié)束。第二就是針對(duì)第三條“根據(jù)現(xiàn)行稅法關(guān)于企業(yè)在國(guó)外提供技術(shù)服務(wù)和勞務(wù)取得的收入不征營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定，對(duì)承建外援項(xiàng)目取得的收入，不征營(yíng)業(yè)稅”的規(guī)定，由于新?tīng)I(yíng)業(yè)稅暫行條例關(guān)于營(yíng)業(yè)稅境內(nèi)外勞務(wù)劃分原則的調(diào)整，加之財(cái)稅[2009]111號(hào)文對(duì)該原則又進(jìn)行了細(xì)化。因此，中國(guó)企業(yè)在境外提供的技術(shù)服務(wù)和勞務(wù)收入應(yīng)按新條例的規(guī)定，由于提供方在境內(nèi)而需要繳納營(yíng)業(yè)稅了。
對(duì)于財(cái)稅[2009]111號(hào)文和新?tīng)I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十三條關(guān)于暫免征收營(yíng)業(yè)稅的政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)規(guī)定的差異，我們傾向性的理解是財(cái)稅[2009]111號(hào)文可能是對(duì)當(dāng)時(shí)條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定的一個(gè)細(xì)化。
既然符合財(cái)稅[2009]111號(hào)文規(guī)定的政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)是暫免征收營(yíng)業(yè)稅的了，我們就不能因?yàn)槟稠?xiàng)政府型基金或行政事業(yè)性收費(fèi)在性質(zhì)或收取方式上由于財(cái)稅[2009]111號(hào)文和新條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定差異，而對(duì)納稅人在代收時(shí)進(jìn)行征稅。也就是說(shuō)，只要是符合財(cái)稅[2009]111號(hào)文暫免征收營(yíng)業(yè)稅條件的政府性基金或行政事業(yè)性收費(fèi)，納稅人在代為收取時(shí)能按新條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定單獨(dú)為其開(kāi)具省級(jí)以上財(cái)政部門印制的財(cái)政收據(jù)的，就不應(yīng)對(duì)納稅人代收的這些政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)征收營(yíng)業(yè)稅。
實(shí)踐中，第一和第三個(gè)條件是由這些政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)的性質(zhì)決定的，代收人無(wú)法控制。因此，關(guān)鍵就在于第二條，收取時(shí)開(kāi)具省級(jí)以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù)，這個(gè)條件對(duì)于很多納稅人在為政府或事業(yè)單位收費(fèi)時(shí)很難滿足。比如，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的房?jī)r(jià)中實(shí)際就包含了很多行政事業(yè)性收費(fèi)。但是，由于這些收費(fèi)一般都是按一價(jià)清的原則統(tǒng)一并入房?jī)r(jià)了，收取時(shí)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)直接是開(kāi)發(fā)票的。因此，這些行政事業(yè)性收費(fèi)或政府性基金即使符合第一和第三個(gè)條件，也需要征收營(yíng)業(yè)稅。