解讀《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第十一章《相應(yīng)調(diào)整及國(guó)際磋商》
???? 關(guān)聯(lián)交易一方被稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整，不可避免地會(huì)面臨重復(fù)征稅的問(wèn)題。因?yàn)檫@種調(diào)整是在所涉及的納稅年度結(jié)束，關(guān)聯(lián)交易各方的當(dāng)期利潤(rùn)已經(jīng)確定并在屬地繳納了企業(yè)所得稅以后才進(jìn)行的。一方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)單方面調(diào)增并征稅的利潤(rùn)并不能增加關(guān)聯(lián)交易各方的利潤(rùn)總額，在利潤(rùn)總額既定的前提下調(diào)增的這一部分利潤(rùn)就會(huì)在關(guān)聯(lián)雙方征稅，從而造成重復(fù)征稅。
例如：2006年甲乙雙方關(guān)聯(lián)交易的總利潤(rùn)是100萬(wàn)元，其中甲方30萬(wàn)元，乙方70萬(wàn)元，均已納稅。甲方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在2008年調(diào)查后認(rèn)為其合理利潤(rùn)是60萬(wàn)元，這其中增加的30萬(wàn)元就會(huì)被重復(fù)征稅。
《辦法》第十一章《相應(yīng)調(diào)整及國(guó)際磋商》第九十八條規(guī)定，當(dāng)關(guān)聯(lián)交易的一方被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)增利潤(rùn)后，允許另一方相應(yīng)調(diào)減利潤(rùn)，以消除重復(fù)征稅。國(guó)際磋商是指關(guān)聯(lián)交易各方主管稅務(wù)當(dāng)局之間為消除重復(fù)征稅而進(jìn)行的商談，是關(guān)聯(lián)交易一方因轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收調(diào)整導(dǎo)致跨國(guó)重復(fù)征稅后尋求另一方相應(yīng)調(diào)整的必經(jīng)途徑，也是企業(yè)談簽雙邊或多邊預(yù)約定價(jià)安排的必然選擇。跨國(guó)相應(yīng)調(diào)整能否實(shí)現(xiàn)，取決于關(guān)聯(lián)交易各方國(guó)家主管稅務(wù)當(dāng)局之間的磋商能否達(dá)成共識(shí)。
重復(fù)征稅分為國(guó)內(nèi)重復(fù)征稅、國(guó)際重復(fù)征稅，其實(shí)現(xiàn)相應(yīng)調(diào)整的途徑也各不相同。由于《辦法》第三十條規(guī)定，實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒(méi)有直接或間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。因此，國(guó)內(nèi)重復(fù)征稅主要存在于實(shí)際稅負(fù)不同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間。
在實(shí)際操作中應(yīng)注意如下問(wèn)題：
相應(yīng)調(diào)整需要企業(yè)提出申請(qǐng)
1.跨國(guó)相應(yīng)調(diào)整的申請(qǐng)。由于涉及不同國(guó)家，必須通過(guò)國(guó)際磋商途徑，因此，當(dāng)企業(yè)涉及國(guó)際重復(fù)征稅的相應(yīng)調(diào)整時(shí)，應(yīng)同時(shí)向國(guó)家稅務(wù)總局和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出書面申請(qǐng)，由國(guó)家稅務(wù)總局與稅收協(xié)定締約對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局根據(jù)稅收協(xié)定有關(guān)相互協(xié)商程序的規(guī)定開展磋商談判解決。
2.國(guó)內(nèi)相應(yīng)調(diào)整的申請(qǐng)。本章雖未明確企業(yè)實(shí)施國(guó)內(nèi)相應(yīng)調(diào)整需提出申請(qǐng)，但在實(shí)際操作上，要獲得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核認(rèn)可，提出申請(qǐng)是基本程序。按照目前的稅收管理體制，關(guān)聯(lián)交易各方可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)逐級(jí)層報(bào)關(guān)聯(lián)各方共同的上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)或國(guó)家稅務(wù)總局協(xié)調(diào)解決。
申請(qǐng)相應(yīng)調(diào)整應(yīng)提交有關(guān)資料
申請(qǐng)國(guó)際相應(yīng)調(diào)整，企業(yè)在提出書面申請(qǐng)的同時(shí)，還要報(bào)送《啟動(dòng)相互協(xié)商程序申請(qǐng)書》以及企業(yè)或其關(guān)聯(lián)方被轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的通知書復(fù)印件等有關(guān)資料。
申請(qǐng)國(guó)內(nèi)相應(yīng)調(diào)整，企業(yè)應(yīng)提供上述相關(guān)資料（《啟動(dòng)相互協(xié)商程序申請(qǐng)書》除外）供主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核。
相應(yīng)調(diào)整申請(qǐng)應(yīng)在三年內(nèi)提出
《辦法》第一百條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)自企業(yè)或其關(guān)聯(lián)方收到轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整通知書之日起三年內(nèi)提出相應(yīng)調(diào)整的申請(qǐng)，超過(guò)三年的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不予受理。
相應(yīng)調(diào)整的例外
允許相應(yīng)調(diào)整是一個(gè)原則規(guī)定，但并非所有轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收調(diào)整案件都能進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。
1.稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，涉及企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等已扣繳的稅款，不再做相應(yīng)調(diào)整。
2.由于資本弱化原因，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出以及視同股息分配的利息支出，不適用相應(yīng)調(diào)整的規(guī)定。
3.非稅收協(xié)定國(guó)之間不能進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。國(guó)際相應(yīng)調(diào)整的依據(jù)是國(guó)際稅收協(xié)定，申請(qǐng)國(guó)際相應(yīng)調(diào)整僅限于和中國(guó)簽訂了稅收協(xié)定的國(guó)家之間。因此，企業(yè)如要申請(qǐng)國(guó)際相應(yīng)調(diào)整，必須先確認(rèn)我國(guó)是否和關(guān)聯(lián)交易對(duì)方所在國(guó)簽訂了國(guó)際稅收協(xié)定。
4.磋商未能達(dá)成共識(shí)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整不能進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。即使跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易各方位于稅收協(xié)定國(guó)之間，其各國(guó)主管稅務(wù)當(dāng)局也難以在所有問(wèn)題上達(dá)成共識(shí)。從我國(guó)近年完成的國(guó)際磋商案件來(lái)看，存在因未達(dá)成共識(shí)而不能完全實(shí)現(xiàn)相應(yīng)調(diào)整的個(gè)案。
充分利用相應(yīng)調(diào)整與國(guó)際磋商消除重復(fù)征稅
相應(yīng)調(diào)整與國(guó)際磋商賦予了跨國(guó)企業(yè)申請(qǐng)消除因關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收調(diào)整而導(dǎo)致的國(guó)際重復(fù)征稅的手段。從國(guó)際磋商的結(jié)果來(lái)看，申請(qǐng)企業(yè)的關(guān)聯(lián)方普遍獲得了所在國(guó)主管稅務(wù)當(dāng)局的相應(yīng)調(diào)整許可，從所在國(guó)稅務(wù)當(dāng)局獲得了相應(yīng)的稅收返還，基本消除了重復(fù)征稅問(wèn)題。
在我國(guó)歷年簽訂的諸多國(guó)際稅收協(xié)定中普遍有相應(yīng)調(diào)整與國(guó)際磋商的內(nèi)容，不論是在華的外資企業(yè)還是“走出去”的中國(guó)企業(yè)在面對(duì)跨國(guó)重復(fù)征稅時(shí)，都應(yīng)當(dāng)積極使用這一手段，充分維護(hù)自身權(quán)益。