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解讀《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》第十章《一般反避稅管理》

???? 現(xiàn)實(shí)中,稅收規(guī)避在各國都是普遍存在的,但是什么樣的稅收規(guī)避行為是法律許可的節(jié)稅,什么樣的稅收規(guī)避行為又會(huì)觸犯法律容忍的限度?其中的認(rèn)定又應(yīng)遵循怎樣的標(biāo)準(zhǔn)?《辦法》第十章《一般反避稅管理》對避稅安排的判定原則、稅務(wù)處理、一般反避稅調(diào)查程序、企業(yè)和第三方的協(xié)助義務(wù)等方面作出了具體的規(guī)定,對納稅人、中介機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)關(guān)具有重要的指導(dǎo)意義。

  一、一般反避稅條款的特點(diǎn)

  國際財(cái)政文獻(xiàn)局(InternationalBureauofFiscalDocumentation)1988年版《國際避稅詞匯》中將避稅界定為:納稅人通過合法的安排減少他的納稅義務(wù)。比如通過個(gè)人或企業(yè)事務(wù)的人為安排,利用稅法的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷,規(guī)避或減輕其納稅義務(wù)的行為。

  我國新企業(yè)所得稅法專設(shè)特別納稅調(diào)整一章,引入包括轉(zhuǎn)讓定價(jià)、受控外國公司、資本弱化等特別反避稅條款(SAAR)和一般反避稅條款(GAAR),從而在立法上明確了對避稅的態(tài)度。即認(rèn)為避稅行為是濫用稅法的行為,從而否定了避稅行為的中性性質(zhì)。

  相對避稅手法的日新月異,層出不窮,立法往往是滯后的,如果僅針對每種已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的避稅手法進(jìn)行立法可能無法及時(shí)有效地堵住法律漏洞。因此,越來越多的國家采用一般反避稅條款作為兜底條款來規(guī)制避稅行為?!掇k法》明確了一般反避稅條款的適用條件及實(shí)施方式,在提供指引的同時(shí),也防止稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用一般反避稅條款,盡可能減少對納稅人正常商業(yè)行為的干擾。

  二、避稅安排的判定

  由于避稅與節(jié)稅的界限并不總是十分明確的,而且避稅安排通常錯(cuò)綜復(fù)雜和難以預(yù)測,因此在判斷是否屬于避稅安排時(shí)應(yīng)該按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則構(gòu)建其事實(shí)關(guān)系,以了解安排的主要目的以及是否違背法律的意圖。

  1.安排是否帶來稅收利益

  安排是否給企業(yè)帶來減少、免除或者推遲繳納稅款等稅收利益。值得注意的是,稅收利益只是構(gòu)成避稅的必要而非充分條件。有些安排雖然存在稅收利益,但是它是稅法允許甚至鼓勵(lì)的,這就屬于節(jié)稅的范疇,而不是一般反避稅條款所要規(guī)制的對象。

  2.安排的主要目的是否為了獲取稅收利益

  安排的主要目的應(yīng)該按照具體的事實(shí)和情況來考察,不能根據(jù)納稅人的陳述而定,也不應(yīng)該只憑主觀臆斷,或者簡單地采用若干指標(biāo)來判斷。因此,在適用一般反避稅條款時(shí),對目的的判斷要建立在對所有相關(guān)事實(shí)和情境進(jìn)行客觀考量的基礎(chǔ)上?!掇k法》提出了判斷時(shí)要綜合考慮的六個(gè)方面內(nèi)容:安排的形式和實(shí)質(zhì);安排訂立的時(shí)間和執(zhí)行期間;安排實(shí)現(xiàn)的方式;安排各個(gè)步驟或組成部分之間的聯(lián)系;安排涉及各方財(cái)務(wù)狀況的變化;安排的稅收結(jié)果。

  《辦法》還列舉了一些典型的避稅安排,包括濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式、利用避稅地避稅等,提示納稅人在處理稅收事務(wù)時(shí)采取更加謹(jǐn)慎的態(tài)度。

  三、對避稅安排的稅務(wù)處理

  對某個(gè)避稅安排適用一般反避稅條款的,國際上通常有兩種稅務(wù)處理方式。一種方式是該安排不被承認(rèn)或失效并剝奪其獲得的稅收利益。例如澳大利亞規(guī)定,稅務(wù)局長可以取消納稅人通過避稅安排已獲得的或者將獲得的稅收利益,包括調(diào)增收入、調(diào)減扣除額、調(diào)減外國稅收抵免額、不承認(rèn)資本損失及征收預(yù)提稅等,同時(shí)對于參與該安排的相關(guān)納稅人也要作出相應(yīng)的調(diào)整。

  第二種方式是除了取消安排所獲得的稅收利益外,還要按照交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律實(shí)質(zhì)(假定交易的法律形式與實(shí)質(zhì)相背離)對交易重新分析定性并據(jù)此進(jìn)行稅務(wù)處理。舉例來說:為獲得投資抵免而進(jìn)行了集團(tuán)內(nèi)租賃,租賃交易還是被認(rèn)可,收取租金的公司仍應(yīng)就租金收入納稅,但是抵免被取消。這種方式會(huì)產(chǎn)生一個(gè)問題,即如何確定新的實(shí)質(zhì)性交易?事實(shí)上,這個(gè)新交易是虛擬的并未實(shí)際發(fā)生,所以在實(shí)際操作中可能造成不確定性和不公平性。但是,如果采用第一種方式,那么在本例中只能取消抵免,對租金收入不能征稅,易造成漏洞。

  《辦法》采用的是上述第二種方法。在調(diào)整中,還可以有條件地應(yīng)用“公司法人人格否認(rèn)制度”又稱“刺破公司面紗”的方法,這對于稅務(wù)機(jī)關(guān)處理利用“紙上公司”避稅的案件提供了指引。

  四、一般反避稅調(diào)查的程序

  1.企業(yè)和第三方的協(xié)助義務(wù)

  在大多數(shù)國家,稅務(wù)機(jī)關(guān)需要承擔(dān)舉證的責(zé)任,為一般反避稅條款的實(shí)施提供必要的依據(jù)(例如,證明交易方獲得了稅收利益,以及違背稅法的意圖等)。但是,考慮到一般反避稅條款的應(yīng)用需要對構(gòu)成要件作出判斷,而目前征稅機(jī)關(guān)和納稅人之間信息掌握的不對稱,導(dǎo)致征稅機(jī)關(guān)很難獲取判斷所需要的資料,因此,在立法上明確納稅人具有設(shè)置賬冊,并向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供特定文件、資料的義務(wù)。

  《辦法》借鑒了國際經(jīng)驗(yàn),規(guī)定企業(yè)應(yīng)自收到調(diào)查通知書之日起 60日內(nèi)提供資料證明其安排具有合理的商業(yè)目的,避稅安排的籌劃方(如律師、會(huì)計(jì)師等)也應(yīng)如實(shí)提供相關(guān)資料。如果企業(yè)未在規(guī)定期限內(nèi)提供資料,或提供資料不能證明安排具有合理商業(yè)目的的,稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)已掌握的信息實(shí)施納稅調(diào)整。

  2.實(shí)施權(quán)限

  由于一般反避稅條款特有的寬泛定義,造成法律解釋中的不確定性和執(zhí)行上存在差異的可能性,在缺乏足夠完善和準(zhǔn)確的稅收立法的情況下,稅務(wù)機(jī)關(guān)可能傾向于借此來解決復(fù)雜的問題,從而導(dǎo)致濫用一般反避稅條款。為了防止稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用一般反避稅條款,《辦法》將實(shí)施權(quán)限上收到國家稅務(wù)總局,規(guī)定“一般反避稅調(diào)查和調(diào)整須層報(bào)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)”。

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