解讀《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》之“預(yù)約定價(jià)安排管理”
???? 《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的出臺(tái)和《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》的頒布，是我國反避稅立法的一個(gè)里程碑，對(duì)目前的反避稅工作具有極其重要的意義。越來越多的跨國公司意識(shí)到在中國鉆稅法空子的風(fēng)險(xiǎn)越來越高。為降低這一風(fēng)險(xiǎn)，尋求稅收環(huán)境的確定性，許多跨國公司選擇通過預(yù)約定價(jià)的方式來規(guī)避被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)。
一、我國預(yù)約定價(jià)的法律沿革
國家稅務(wù)總局1998年4月發(fā)布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》（國稅發(fā)[1998]59號(hào)）第四十八條規(guī)定：企業(yè)可以采用預(yù)約定價(jià)的辦法。這是我國第一次提出預(yù)約定價(jià)可以作為解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的一種方法。2002年9月頒布的《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第五十三條明確規(guī)定納稅人可以申請(qǐng)采用預(yù)約定價(jià)方法，將預(yù)約定價(jià)由解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)的一種方法上升為一種制度，提升了預(yù)約定價(jià)的法律層級(jí)。2004年9月，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則（試行）》（國稅發(fā)[2004]118號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“118號(hào)文”），規(guī)范了預(yù)約定價(jià)的申請(qǐng)程序。 118號(hào)文的出臺(tái)，加速了預(yù)約定價(jià)在我國的發(fā)展。此后，企業(yè)紛紛與稅務(wù)機(jī)關(guān)簽訂預(yù)約定價(jià)安排。2005年，我國與日本簽訂了中國首例雙邊預(yù)約定價(jià)安排，并且第一次實(shí)踐了稅務(wù)上的雙邊磋商。
我國現(xiàn)行預(yù)約定價(jià)制度的法規(guī)依據(jù)是《企業(yè)所得稅法》第四十二條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十三條和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第五十三條。《辦法》第六章“預(yù)約定價(jià)安排管理”對(duì)預(yù)約定價(jià)作了制度上和程序上的規(guī)定，標(biāo)志著我國預(yù)約定價(jià)法律、法規(guī)的進(jìn)一步完善。
二、《辦法》有關(guān)預(yù)約定價(jià)安排規(guī)定的特點(diǎn)
《辦法》根據(jù)近幾年預(yù)約定價(jià)安排的實(shí)踐，明確規(guī)定企業(yè)可以申請(qǐng)談簽預(yù)約定價(jià)安排，還規(guī)定了申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排的條件和操作程序，增強(qiáng)了預(yù)約定價(jià)安排的操作性。相對(duì)于118號(hào)文，《辦法》主要有以下幾方面的特點(diǎn)：
（一）明確了預(yù)約定價(jià)安排的適用條件
企業(yè)申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)必須同時(shí)滿足三個(gè)條件：一是年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易金額在4000萬元人民幣以上，二是依法履行關(guān)聯(lián)申報(bào)義務(wù)；三是按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料。
?。ǘ┮?guī)范了雙邊預(yù)約定價(jià)安排的談簽程序
118號(hào)文只規(guī)定在涉及雙邊或多邊預(yù)約定價(jià)安排的情況下，各地稅務(wù)局應(yīng)在預(yù)備會(huì)談階段及時(shí)將資料上報(bào)國家稅務(wù)總局；按照協(xié)定的規(guī)定，需要啟動(dòng)相互協(xié)商程序的，由國家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)。《辦法》對(duì)雙、多邊預(yù)約定價(jià)在報(bào)送資料和談簽程序等方面都做了詳細(xì)的規(guī)定，明確了國家稅務(wù)總局直接負(fù)責(zé)雙、多邊預(yù)約定價(jià)的談簽。
?。ㄈ┭娱L(zhǎng)了預(yù)約定價(jià)安排的適用期限
《辦法》規(guī)定預(yù)約定價(jià)安排適用于自企業(yè)提交正式書面申請(qǐng)年度的次年起3～5個(gè)連續(xù)年度的關(guān)聯(lián)交易，而118號(hào)文的規(guī)定為2～4年。
?。ㄋ模┰黾恿斯膭?lì)企業(yè)談簽預(yù)約定價(jià)的內(nèi)容
企業(yè)提出談簽預(yù)約定價(jià)，往往抱有與稅務(wù)機(jī)關(guān)合作的態(tài)度，稅務(wù)機(jī)關(guān)也鼓勵(lì)企業(yè)通過預(yù)約定價(jià)的方式解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)的問題。《辦法》增加了鼓勵(lì)企業(yè)談簽預(yù)約定價(jià)的一些規(guī)定：一是預(yù)備會(huì)談可以采用匿名的方式；二是不用準(zhǔn)備同期資料；三是可以通過預(yù)約定價(jià)解決以前年度的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。如果企業(yè)申請(qǐng)當(dāng)年或以前年度的關(guān)聯(lián)交易與預(yù)約定價(jià)安排適用年度相同或類似，經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可將預(yù)約定價(jià)安排確定的定價(jià)原則和計(jì)算方法適用于申請(qǐng)當(dāng)年或以前年度關(guān)聯(lián)交易的評(píng)估和調(diào)整。
（五）明確了可以通過預(yù)約定價(jià)安排的方式達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議
《企業(yè)所得稅法》首次加入成本分?jǐn)倕f(xié)議的內(nèi)容，《辦法》第七十三條規(guī)定：“企業(yè)可根據(jù)本辦法第六章的規(guī)定采取預(yù)約定價(jià)安排的方式達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議”。
三、預(yù)約定價(jià)對(duì)稅企雙方的影響
傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查是一種事后調(diào)查制度，從實(shí)踐來看，這個(gè)制度給納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)都帶來了沉重的負(fù)擔(dān)和納稅結(jié)果的不確定性。預(yù)約定價(jià)可以說是稅企雙方雙贏的一種制度安排，也是企業(yè)規(guī)避特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)的最佳方式。
?。ㄒ唬亩悇?wù)機(jī)關(guān)的角度來說，預(yù)約定價(jià)有兩方面好處
1.降低稅收管理成本。傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查，是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的企業(yè)的一種事后調(diào)整，稅務(wù)機(jī)關(guān)以行政或法律的手段來約束這些企業(yè)，企業(yè)抵觸情緒往往較大，給稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查設(shè)置了重重障礙，經(jīng)常使調(diào)查工作陷入困境，調(diào)查結(jié)果也常不盡如人意。預(yù)約定價(jià)安排使稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)由事后調(diào)整改為事前規(guī)范，是企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間通過協(xié)商所達(dá)成的一種具有雙向約束力的協(xié)議。這促使企業(yè)自愿提出申請(qǐng)，并在預(yù)約定價(jià)的談簽過程中采取合作的態(tài)度。稅務(wù)機(jī)關(guān)容易取得相關(guān)資料，使稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)的審核和評(píng)估得以順利進(jìn)行，并對(duì)企業(yè)未來的贏利能力和納稅水平做出合理的預(yù)測(cè)和安排。相對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查來說，預(yù)約定價(jià)更有利于轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的順利解決。另外，由于企業(yè)自愿提出預(yù)約定價(jià)，安排達(dá)成以后，也往往愿意自行履行協(xié)議，從而減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作壓力，降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本。
2.稅收收入的可預(yù)見性。通過預(yù)約定價(jià)的談簽，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往能對(duì)企業(yè)未來的經(jīng)營(yíng)狀況有一個(gè)合理的預(yù)期，從而對(duì)預(yù)約定價(jià)期間的稅收收入有較好的預(yù)期。
?。ǘ钠髽I(yè)的角度來說，預(yù)約定價(jià)可以帶來五方面好處
1.有利于規(guī)避特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)踐中，即使企業(yè)自認(rèn)為按照“合理的方法”對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行了定價(jià)，但依然存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查的可能，原因就在于企業(yè)自認(rèn)為“合理”的方法不一定能得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。企業(yè)通過預(yù)約定價(jià)與稅務(wù)機(jī)關(guān)在關(guān)聯(lián)交易方法上達(dá)成共識(shí)，可以使企業(yè)有效地規(guī)避被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)。
2.有利于避免轉(zhuǎn)讓定價(jià)事后調(diào)整所帶來的罰息?！镀髽I(yè)所得稅法》借鑒國際上的通行做法，加入了反避稅罰則條款，明確了企業(yè)避稅的法律責(zé)任，企業(yè)避稅成本不再是零。通過預(yù)約定價(jià)，企業(yè)不僅可以規(guī)避反避稅調(diào)查，同時(shí)也避免了因轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查而產(chǎn)生的罰息。
3.稅收環(huán)境的確定有利于使企業(yè)把主要精力放在經(jīng)營(yíng)上。企業(yè)由于經(jīng)營(yíng)決策方面的需要，希望能了解并預(yù)測(cè)期間可能涉及的稅收問題的稅務(wù)處理，以便做出正確合理的決策。簽訂預(yù)約定價(jià)安排后，企業(yè)能對(duì)其轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的稅務(wù)處理做出準(zhǔn)確的預(yù)料與判斷，消除了征納雙方存在的爭(zhēng)議，從而有效地避免了稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的干擾。對(duì)企業(yè)來說最直接的好處還在于可以增強(qiáng)企業(yè)對(duì)未來財(cái)務(wù)狀況的預(yù)見性，并做出有利于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的合理決策，避免稅收對(duì)財(cái)務(wù)狀況的干擾。
4.可以享受預(yù)約定價(jià)所帶來的好處。如前所述，《辦法》規(guī)定了一些鼓勵(lì)預(yù)約定價(jià)的內(nèi)容，如果企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)談簽預(yù)約定價(jià)安排，就可得到這些好處。
5.雙邊或多邊預(yù)約定價(jià)可以有效地避免國際雙重征稅。通過簽訂雙邊或多邊的預(yù)約定價(jià)，可以避免未訂立協(xié)議前各國稅務(wù)機(jī)關(guān)各自行使稅收管轄權(quán)而形成對(duì)跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)的雙重征稅問題。如果談簽了預(yù)約定價(jià)安排，那么企業(yè)只需將經(jīng)過雙方或多方稅務(wù)當(dāng)局確認(rèn)的利潤(rùn)分別納稅即可，不會(huì)出現(xiàn)重復(fù)納稅。
四，實(shí)踐中需要注意的事項(xiàng)
?。ㄒ唬┰谑褂棉D(zhuǎn)讓定價(jià)的方法上，稅企雙方往往存在一定的分歧
在預(yù)約定價(jià)的談簽過程中，企業(yè)一般傾向于運(yùn)用交易凈利潤(rùn)法。企業(yè)在對(duì)其自身的功能和風(fēng)險(xiǎn)分析之后，按其承擔(dān)的功能和風(fēng)險(xiǎn)，尋找可比企業(yè)，使用交易凈利潤(rùn)法作為預(yù)約定價(jià)期間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。但從目前已簽訂的雙邊預(yù)約定價(jià)安排的實(shí)踐來看，筆者對(duì)這種方法持保留態(tài)度。特別是與一些在全球處于行業(yè)壟斷地位的公司談簽預(yù)約定價(jià)安排時(shí)，在選擇可比企業(yè)的階段往往會(huì)遇到很大的困難，很難在數(shù)據(jù)庫中尋找與之可比的企業(yè)。筆者認(rèn)為，在這種情況下，利潤(rùn)分割法相對(duì)比較合理，在充分評(píng)估集團(tuán)各公司的功能和風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行合理的分割，更符合獨(dú)立交易原則。
（二）中方企業(yè)的市場(chǎng)功能往往被淡化
很多跨國企業(yè)在中國投資，是因?yàn)榭粗刂袊鴱V闊的市場(chǎng)。他們?cè)谥袊淖庸驹谄放票镜鼗倪^程中做出了很大的貢獻(xiàn)?？梢哉f很多子公司通過自身的努力，在一定程度上都形成了營(yíng)銷無形資產(chǎn)。但在一些預(yù)約定價(jià)安排的談簽過程中，集團(tuán)公司往往淡化子公司這方面的功能，只承認(rèn)子公司承擔(dān)了分銷功能，只能分配到分銷功能的基礎(chǔ)利潤(rùn)，這對(duì)中方企業(yè)是不公平的。預(yù)約定價(jià)能否順利談簽，一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)在于是否承認(rèn)中方子公司營(yíng)銷無形資產(chǎn)應(yīng)帶來的超額利潤(rùn)。
?。ㄈ╆P(guān)于成本節(jié)約的問題
成本節(jié)約是指跨國公司將集團(tuán)內(nèi)的生產(chǎn)以及勞務(wù)活動(dòng)從高成本地區(qū)向低成本地區(qū)轉(zhuǎn)移，從而實(shí)現(xiàn)成本節(jié)約的目的。在談簽預(yù)約定價(jià)安排的過程中，應(yīng)考慮成本節(jié)約的因素。特別是在選擇交易凈利潤(rùn)法的情況下，子公司在中國的低營(yíng)運(yùn)成本，既享受不到節(jié)約成本所帶來的好處，又因?yàn)橛?jì)算收入的基數(shù)低而分不到合理的利潤(rùn)。因此，筆者認(rèn)為，在這些預(yù)約定價(jià)安排的談簽過程中，必須解決成本節(jié)約的問題。
?。ㄋ模┰絹碓蕉嗟钠髽I(yè)希望通過預(yù)約定價(jià)安排的方式達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議
成本分?jǐn)偸恰镀髽I(yè)所得稅法》的一個(gè)亮點(diǎn)。在稅法中之所以加入成本分?jǐn)?，其目的在于鼓?lì)我國企業(yè)更多地參與集團(tuán)的研發(fā)活動(dòng)，并獲得研發(fā)成果所帶來的收益。但一些企業(yè)希望通過成本分?jǐn)倕f(xié)議將母公司的一部分成本和費(fèi)用分?jǐn)偟街袊?，這是我國稅務(wù)當(dāng)局所不允許的。能否通過預(yù)約定價(jià)安排的方式達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議，必須遵循兩個(gè)原則：一是有預(yù)期的收益；二是成本和收益相配比。
總之，預(yù)約定價(jià)安排的談簽必須是在維護(hù)我國稅收主權(quán)，保護(hù)我國稅收利益的前提下進(jìn)行，不多分不屬于我國的利潤(rùn)，但也不能少得本該屬于我國的利潤(rùn)。