解讀《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第七章《成本分?jǐn)倕f(xié)議管理》
???? 企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例引入了成本分?jǐn)倕f(xié)議條款，對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議的適用范圍、成本分?jǐn)倕f(xié)議如何遵循獨(dú)立交易原則、對(duì)不符合規(guī)定的成本分?jǐn)倕f(xié)議的稅收處理等三個(gè)方面的內(nèi)容作出了規(guī)定。從執(zhí)行的角度看，企業(yè)所得稅法的規(guī)定較為寬泛，成本分?jǐn)倕f(xié)議包含哪些基本內(nèi)容，協(xié)議發(fā)生變更、終止應(yīng)作出哪些處理，協(xié)議在執(zhí)行期內(nèi)涉及哪些稅政問(wèn)題，是否要準(zhǔn)備以及如何準(zhǔn)備同期資料等都沒(méi)有明確。為此，《辦法》第七章做了進(jìn)一步規(guī)范，為成本分?jǐn)倕f(xié)議的實(shí)踐操作提供了基本依據(jù)。
首先，進(jìn)一步明確了成本分?jǐn)倕f(xié)議的適用范圍（《辦法》第64、67條）。成本分?jǐn)倕f(xié)議是企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方為共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)而簽署的協(xié)議。對(duì)開(kāi)發(fā)、受讓何種無(wú)形資產(chǎn)，《辦法》沒(méi)有限定，但對(duì)共同提供、接受的勞務(wù)一般限制為集團(tuán)采購(gòu)和集團(tuán)營(yíng)銷策劃。
其次，對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議的基本內(nèi)容作出規(guī)定（《辦法》第68條）。成本分?jǐn)倕f(xié)議是針對(duì)未來(lái)活動(dòng)發(fā)生的成本如何在各方之間分?jǐn)偠_(dá)成的協(xié)議，通常應(yīng)包括參與方的基本情況及其權(quán)利、義務(wù)，成本分?jǐn)偵婕暗臒o(wú)形資產(chǎn)及勞務(wù)的內(nèi)容、范圍、承擔(dān)者，參與方對(duì)預(yù)期收益的估算及成本與預(yù)期收益間的聯(lián)系，參與方成本支付的金額、形式，何種情況下進(jìn)行參與方之間的補(bǔ)償調(diào)整，參與方發(fā)生變更如何處理等10個(gè)方面的內(nèi)容。參與方是成本分?jǐn)倕f(xié)議的主體，協(xié)議的基本內(nèi)容都是圍繞參與方的權(quán)利、義務(wù)展開(kāi)的，所謂權(quán)利就是對(duì)“開(kāi)發(fā)、受讓的無(wú)形資產(chǎn)或參與的勞務(wù)活動(dòng)享有受益權(quán)”，義務(wù)就是“承擔(dān)相應(yīng)的活動(dòng)成本”，參與方的“受益權(quán)”實(shí)際上就是經(jīng)濟(jì)所有權(quán)，雖然該資產(chǎn)的法定所有權(quán)可能僅歸屬于某一參與方，但其他參與方在協(xié)議規(guī)定的范圍內(nèi)使用該資產(chǎn)，不需要向任何一方支付特許權(quán)使用費(fèi)或其他費(fèi)用。應(yīng)當(dāng)注意的是，成本分?jǐn)倕f(xié)議的研發(fā)或勞務(wù)活動(dòng)承擔(dān)者不等同于參與方，承擔(dān)者可能是參與方之外的第三方，僅提供研發(fā)或勞務(wù)活動(dòng)，對(duì)活動(dòng)成果沒(méi)有經(jīng)濟(jì)所有權(quán)，按提供勞務(wù)的成本向參與方收取勞務(wù)費(fèi)用，因此界定參與方的關(guān)鍵要看其是否對(duì)協(xié)議成果享有受益權(quán)并承擔(dān)相應(yīng)的活動(dòng)成本。
第三，對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議下的獨(dú)立交易原則進(jìn)一步解釋（《辦法》第65、66條）。成本分?jǐn)倕f(xié)議是否符合獨(dú)立交易原則要從兩個(gè)方面衡量：一是成本分?jǐn)倕f(xié)議本身是否具有商業(yè)意義，參與方之所以簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議是因?yàn)閰f(xié)議能夠?yàn)槠鋷?lái)成本節(jié)約或收入增加，如果沒(méi)有這個(gè)前提，成本分?jǐn)倕f(xié)議就不是自由競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體的選擇，因此《辦法》明確規(guī)定參與方對(duì)“成本分?jǐn)倕f(xié)議所涉及無(wú)形資產(chǎn)或勞務(wù)的受益權(quán)應(yīng)有合理的、可計(jì)量的預(yù)期收益，且以合理商業(yè)假設(shè)和營(yíng)業(yè)常規(guī)為基礎(chǔ)”。可計(jì)量的預(yù)期收益以及使預(yù)期收益與發(fā)生的成本之間有密切聯(lián)系的恰當(dāng)?shù)某杀痉峙渲笜?biāo)，則需要根據(jù)每一個(gè)成本分?jǐn)倕f(xié)議的內(nèi)容和特點(diǎn)而定。二是成本分?jǐn)倕f(xié)議各主體的權(quán)利義務(wù)是否匹配，如前所述成本分?jǐn)倕f(xié)議具有獨(dú)特性，很難找到可比對(duì)象，判斷其是否符合獨(dú)立交易原則只能參考獨(dú)立企業(yè)在類似條件下能夠接受的選擇，獨(dú)立企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系使彼此間的權(quán)利義務(wù)必然相當(dāng)，因此《辦法》規(guī)定參與方“享有受益權(quán)，并承擔(dān)相應(yīng)的活動(dòng)成本。關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的成本應(yīng)與非關(guān)聯(lián)方在可比條件下為獲得上述受益權(quán)而支付的成本相一致?！睂?shí)踐中，直觀的判斷可能是將參與方成本負(fù)擔(dān)比例與收益享有比例進(jìn)行比較，但成本分?jǐn)倕f(xié)議是長(zhǎng)期的，參與方實(shí)際收益的實(shí)現(xiàn)時(shí)間、實(shí)現(xiàn)額度與預(yù)期不可能完全相符，成本比例與收益比例在不斷變化，是按年度進(jìn)行比較還是按一段期限進(jìn)行比較，《辦法》未做規(guī)定，需要實(shí)踐積累后明確。
第四，對(duì)參與方變更、協(xié)議終止、補(bǔ)償調(diào)整等做了細(xì)化（《辦法》第70、71條）?！掇k法》強(qiáng)調(diào)，對(duì)已執(zhí)行并形成一定資產(chǎn)的成本分?jǐn)倕f(xié)議，如某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)已取得階段性成果，此時(shí)有新加入者要進(jìn)入該成本分?jǐn)倕f(xié)議，就要按照公平交易原則，由新加入者給予原參與方一定金額的補(bǔ)償，因?yàn)檫@種情況下原參與方向新加入者讓渡了前期活動(dòng)成果的一部分利益，這在《辦法》中被稱為“加入支付”。相反，如果有參與方要退出該成本分?jǐn)倕f(xié)議，也應(yīng)當(dāng)從其他參與方獲得合理補(bǔ)償，因?yàn)橥顺稣呦蚱渌麉⑴c方轉(zhuǎn)讓了其在前期活動(dòng)成果中的利益，這在《辦法》中被稱為“退出補(bǔ)償”。同樣，協(xié)議終止時(shí)也會(huì)出現(xiàn)類似情況，要按獨(dú)立交易原則對(duì)協(xié)議產(chǎn)生的資產(chǎn)在參與方之間進(jìn)行分配。當(dāng)然，如果成本分?jǐn)倕f(xié)議沒(méi)有形成資產(chǎn)，也就不存在“加入支付”、“退出補(bǔ)償”及終止時(shí)的分配。實(shí)踐中，對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議形成資產(chǎn)的估價(jià)往往涉及無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估，相當(dāng)復(fù)雜。補(bǔ)償調(diào)整是針對(duì)參與方預(yù)期收益與實(shí)際收益差異較大而作出的處理，參與方的成本分?jǐn)偸歉鶕?jù)其預(yù)期收益而定的，但預(yù)期收益的估算與實(shí)際結(jié)果可能大相徑庭，導(dǎo)致某參與方的成本負(fù)擔(dān)比例大大高于或低于其收益享有比例，此時(shí)就需要在參與方之間作出補(bǔ)償調(diào)整，增加支付者成本，減少接受者成本，使各參與方的成本負(fù)擔(dān)比例與收益比例相一致。實(shí)踐中，預(yù)期收益與實(shí)際收益總會(huì)出現(xiàn)差異，差異多大需要進(jìn)行補(bǔ)償調(diào)整，以及在多長(zhǎng)期限內(nèi)衡量差異，《辦法》未加明確，僅做了“應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況作出補(bǔ)償調(diào)整”的原則性規(guī)定。
第五，對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議涉及的稅政處理加以明確（《辦法》72、75條）。成本分?jǐn)偵婕暗亩愓幚戆ó?dāng)期稅前扣除、資產(chǎn)購(gòu)置與處置。稅前扣除包括兩項(xiàng)內(nèi)容：一是企業(yè)按協(xié)議規(guī)定分?jǐn)偟难邪l(fā)費(fèi)用或勞務(wù)費(fèi)用，可以在協(xié)議規(guī)定的各年度做稅前扣除；二是企業(yè)在作出或接受補(bǔ)償調(diào)整的情況下，《辦法》明確在補(bǔ)償調(diào)整的年度計(jì)入應(yīng)納稅所得額，即對(duì)于作出補(bǔ)償?shù)钠髽I(yè)允許稅前扣除，對(duì)于接受補(bǔ)償?shù)钠髽I(yè)增加應(yīng)稅所得。資產(chǎn)購(gòu)置與處置主要針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)類成本分?jǐn)倕f(xié)議，當(dāng)企業(yè)作出“加入支付”時(shí)，按購(gòu)入資產(chǎn)處理，接受“退出補(bǔ)償”時(shí)，按資產(chǎn)處置處理。終止協(xié)議時(shí)對(duì)協(xié)議成果的分配可能并不體現(xiàn)在賬面資產(chǎn)，而是對(duì)資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)所有權(quán)的確認(rèn)，因?yàn)樵趨f(xié)議分?jǐn)偢髂甓纫炎隽速M(fèi)用化處理。鑒于成本分?jǐn)倕f(xié)議既涉及稅政處理又涉及特別納稅調(diào)整，《辦法》將兩者結(jié)合，特別指出在5種情況下，企業(yè)分?jǐn)偟某杀静坏枚惽翱鄢?，其中?條都屬于不符合獨(dú)立交易原則的成本分?jǐn)?，?條則是對(duì)不符合管理要求的限制。
第六，對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議的管理和執(zhí)行做了要求（《辦法》第69、73、74條）。由于成本分?jǐn)倕f(xié)議涉及稅前扣除、加入支付、退出補(bǔ)償、資產(chǎn)評(píng)估、補(bǔ)償調(diào)整等多種事項(xiàng)，在國(guó)際上也屬于新生事務(wù)，缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，因此《辦法》將成本分?jǐn)倕f(xié)議是否符合獨(dú)立交易原則的判定權(quán)上收到國(guó)家稅務(wù)總局，同其他轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整不同的是，除省、市級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)調(diào)查分析、國(guó)家稅務(wù)總局進(jìn)行審核確認(rèn)外，企業(yè)應(yīng)自成本分?jǐn)倕f(xié)議達(dá)成之日起30日內(nèi)報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局備案。在管理方式上，《辦法》允許企業(yè)就成本分?jǐn)倕f(xié)議提出預(yù)約定價(jià)申請(qǐng)。就成本分?jǐn)倕f(xié)議的內(nèi)容、性質(zhì)而言，預(yù)約定價(jià)方式對(duì)稅企雙方都更加有利。首先，技術(shù)上可行。成本分?jǐn)偸歉鶕?jù)未來(lái)年度預(yù)期利益的分享而在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行合理的成本分?jǐn)?，而預(yù)約定價(jià)正是對(duì)未來(lái)年度關(guān)聯(lián)交易定價(jià)原則和計(jì)算方法達(dá)成一致而簽署的協(xié)議。其次，降低風(fēng)險(xiǎn)。成本分?jǐn)偵娑愂马?xiàng)復(fù)雜，預(yù)約定價(jià)為稅企事前溝通搭建了平臺(tái)?！掇k法》還規(guī)定在成本分?jǐn)倕f(xié)議執(zhí)行期內(nèi)企業(yè)應(yīng)如何準(zhǔn)備、保存和提供同期資料。同期資料的內(nèi)容包括當(dāng)期參與方成本支付、加入支付、退出補(bǔ)償、補(bǔ)償調(diào)整等8個(gè)方面，與其他關(guān)聯(lián)交易不同，同期資料的提供不是應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求，而是定期于每年6月20日之前向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送。
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