解讀財(cái)稅[2009]59號(hào)：企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題（下）
???? 三、特殊重組的稅務(wù)處理
根據(jù)59文第五條的規(guī)定，享受稅收優(yōu)惠政策的特殊重組需同時(shí)滿足以下條件：
?。ㄒ唬┚哂泻侠淼纳虡I(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
?。ǘ┍皇召?gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。（四）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。
?。ㄎ澹┢髽I(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
對(duì)于條件（三）和條件（四）中比例59號(hào)文第六條給予了明確，筆者將結(jié)合案例解讀如下：
1、債務(wù)重組的特殊性稅務(wù)處理
?。?）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。
該規(guī)定基本延續(xù)了2003年國(guó)家稅務(wù)總局第6號(hào)令《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（以下簡(jiǎn)稱第6號(hào)令）中的相關(guān)規(guī)定，但比第6號(hào)令中規(guī)定更詳細(xì)，即債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上。企業(yè)應(yīng)該注意的是，債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額包括兩部分：相關(guān)資產(chǎn)所得和債務(wù)重組所得。企業(yè)應(yīng)首先測(cè)算企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額是否占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50% 以上，如果已達(dá)到該比例，可分五年平均攤?cè)敫髂甓葢?yīng)納稅所得額中。
（2）企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。
對(duì)債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)，59號(hào)文明確了暫不確認(rèn)債務(wù)清償所得或損失，這意味著只要債轉(zhuǎn)股企業(yè)未將股份轉(zhuǎn)讓，可享受暫免稅的優(yōu)惠政策。該政策的出臺(tái)將大大降低債轉(zhuǎn)股稅收負(fù)擔(dān)，為更多企業(yè)債轉(zhuǎn)股交易打開方便之門。
2、股權(quán)收購(gòu)/資產(chǎn)收購(gòu)
?。?）股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)享受特殊性稅收處理的比例要求為：
?、偈召?gòu)企業(yè)/受讓企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)/資產(chǎn)不低于被收購(gòu)企業(yè)/轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部股權(quán)/全部資產(chǎn)的75%；
②收購(gòu)企業(yè)/受讓企業(yè)在該股權(quán)/資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。
同時(shí)滿足上述條件的，將不再確認(rèn)各方轉(zhuǎn)讓所得。
?。?）根據(jù)59號(hào)文第六條（六）中規(guī)定，非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）
案例：甲公司于2008年6月1日將賬面價(jià)值600萬(wàn)元的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)（明細(xì)見下表）轉(zhuǎn)讓給乙公司，乙公司支付了對(duì)價(jià)1175萬(wàn)元（支付明細(xì)見下表）。
甲公司（轉(zhuǎn)讓企業(yè)）轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)負(fù)債表（局部簡(jiǎn)表）（見附表）
乙公司（受讓企業(yè)）支付對(duì)價(jià)構(gòu)成情況（見附表）
甲公司稅務(wù)處理
?。?）判斷是否適用特殊性稅務(wù)處理
?、僖夜臼召?gòu)的資產(chǎn)比例不低于甲公司全部資產(chǎn)的75%
1080÷1175=91.9%＞75%
?、谝夜局Ц兜墓蓹?quán)支付額不低于交易總額的85%
1000÷1080=92.6%＞85%
假定其他條件也符合文件規(guī)定，則該資產(chǎn)收購(gòu)重組適用特殊性稅務(wù)處理，即免稅重組。
（2）計(jì)算非股權(quán)支付額應(yīng)納稅所得額
?。?000+80－600－120）×80÷1080=26.67（萬(wàn)元）
計(jì)算非股權(quán)支付額應(yīng)納所得稅：26.67×25%=6.67（萬(wàn)元）
3、企業(yè)合并
適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并包括：
?。?）企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。
該規(guī)定同國(guó)家稅務(wù)總局2000年發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》相比，將免稅優(yōu)惠的條件由“非股權(quán)支付額占所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）比例不高于20%”修改為“股權(quán)支付額不低于其交易支付總額的85%”。
?。?）同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并。
同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。從最終控制方的角度，該項(xiàng)交易僅是其原本已經(jīng)控制的資產(chǎn)、負(fù)債空間位置的轉(zhuǎn)移，原則上不應(yīng)影響所涉及資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)變化。因此，該條規(guī)定同一控制下且無(wú)需支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并可適用特殊性稅務(wù)處理。
滿足上述條件之一的企業(yè)合并重組可享受以下政策：
?、俸喜⑵髽I(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
②被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。
?、劭捎珊喜⑵髽I(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。
④被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
?、莘枪蓹?quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
案例：A公司于2008年1月1日將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給B公司，合并后A公司解散。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，B公司向A公司股東發(fā)行了1 500萬(wàn)股本公司普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。假定2008年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利息為7%。A公司2007年虧損100萬(wàn)元，可由A公司彌補(bǔ)B公司虧損的限額為：100×7%=7萬(wàn)元。
4、企業(yè)分立
適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立的條件為：
（1）被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)
（2）被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%
同時(shí)滿足上述條件的企業(yè)，可按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：
（1）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；
?。?）被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼；
（3）被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)；
?。?）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“舊股”），“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。
（5）非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
上述對(duì)免稅分立重組的稅務(wù)處理規(guī)定同《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]119號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱119號(hào)文）大致相同，區(qū)別在于根據(jù)119號(hào)，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的成本，以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，而59號(hào)文則規(guī)定，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
案例：A公司系由甲、乙兩個(gè)投資者共同投資設(shè)立的一家有限責(zé)任公司，每位股東均出資500萬(wàn)元，A公司注冊(cè)資本1 000萬(wàn)元?，F(xiàn)擬將A公司的一個(gè)分部設(shè)立為B公司，A公司存續(xù)經(jīng)營(yíng)且股東不變。B公司成立后，除向A公司原股東支付股權(quán)外，未向A公司及其股東支付其他任何利益，甲乙兩股東仍按1：1比例對(duì)B公司持股。A公司分立前資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值分別為3 800萬(wàn)元、2 500萬(wàn)元和1 300萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)分別為3600萬(wàn)元、2300萬(wàn)元和1300萬(wàn)元，公允價(jià)值分別為4 500萬(wàn)元、2 500萬(wàn)元和2 000萬(wàn)元；分立后B公司資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值分別為1 600萬(wàn)元、900萬(wàn)元和700萬(wàn)元，公允價(jià)值分別為1 800萬(wàn)元、900萬(wàn)元和900萬(wàn)元。A公司和B公司均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)
?。?）判斷是否屬于免稅重組
因分立時(shí)未發(fā)生非股權(quán)支付額，且滿足其他條件，應(yīng)認(rèn)定為免稅重組。
（2）A公司稅務(wù)處理
被分立企業(yè)A公司不計(jì)算分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，即分立出去的凈資產(chǎn)公允價(jià)值雖然高于賬面價(jià)值，但不需要交納所得稅。
?。?）A公司在分立時(shí)如果有未超過(guò)法定補(bǔ)虧期限的虧損，可按B公司分立資產(chǎn)占A公司資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由B公司在分立后的剩余補(bǔ)虧年限內(nèi)彌補(bǔ)。
?。?）如果沒(méi)有新的投資者加入，B公司建賬時(shí)可按原資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)確定計(jì)稅基礎(chǔ)。
?。?）假定B公司的注冊(cè)資本為700萬(wàn)元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股東的股權(quán)份額為350萬(wàn)元。由于在免稅業(yè)務(wù)中對(duì)A公司的兩位股東未計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，為防止有關(guān)各方利用分立業(yè)務(wù)進(jìn)行避稅，59號(hào)文對(duì)被分立公司股東的股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)的變化作了限制規(guī)定。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，原股東分立后各相關(guān)企業(yè)的股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)與分立前持平。甲、乙兩位股東在A、B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)可從下列兩種方法中選擇：
①甲、乙兩位股東在B公司股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，在A公司股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為各500萬(wàn)元。
?、谡{(diào)整計(jì)算，首先計(jì)算在B公司股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本×B公司分立的凈資產(chǎn)（公允價(jià)值）/A公司原總凈資產(chǎn)（公允價(jià)值）=1 000×900/2 000=450（萬(wàn)元）；然后計(jì)算A公司股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本－B公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本=1 000－450=550（萬(wàn)元）。
需要說(shuō)明的是：A公司被分立后，應(yīng)相應(yīng)轉(zhuǎn)銷分立出去的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益賬面價(jià)值，但在轉(zhuǎn)銷所有者權(quán)益時(shí)，如果轉(zhuǎn)銷了“未分配利潤(rùn)”和“盈余公積”項(xiàng)目，應(yīng)經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，因?yàn)檗D(zhuǎn)銷的未分配利潤(rùn)和盈余公積具有應(yīng)稅屬性，其中視為對(duì)股東所作的分配額，股東應(yīng)按規(guī)定計(jì)繳所得稅。
四、跨境重組的特殊性稅務(wù)處理
59號(hào)文對(duì)涉外的股權(quán)和資產(chǎn)收購(gòu)交易適用特殊性稅務(wù)處理的情況進(jìn)行了特殊約定，即除了需滿足上述規(guī)定外，另需具備以下條件之一：
?。ㄒ唬┓蔷用衿髽I(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒(méi)有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；
?。ǘ┓蔷用衿髽I(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；
?。ㄈ┚用衿髽I(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資；
?。ㄋ模┴?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局核準(zhǔn)的其他情形。
五、稅收優(yōu)惠承續(xù)
59號(hào)文第九條對(duì)合并和分立重組的稅收優(yōu)惠政策承續(xù)問(wèn)題給予了明確：
1、吸收合并
在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算。
2、存續(xù)分立
在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分離前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算。
六、免稅重組的程序性規(guī)定
59號(hào)文第十一條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理?！庇纱丝梢?，企業(yè)若想享受到免稅重組的優(yōu)惠切莫忘記在完成所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料。