解讀財稅[2009]57號：企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策（上）
???? 財政部、國家稅務總局于2009年4月16日發(fā)布了《關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅 [2009]57號）文（簡稱財稅[2009]57號文），以替代《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局[2005]第13號令），并規(guī)定從2008年1月1日開始執(zhí)行。這是企業(yè)所得稅法又一重要配套法規(guī)出臺，對于2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳資產(chǎn)損失稅前扣除申報工作的納稅人以及社會中介機構的資產(chǎn)損失鑒定工作提供了新的政策依據(jù)。
財稅[2009]57號文的發(fā)布，對于納稅人來講，解決了資產(chǎn)損失稅前扣除的標準和條件，但是并沒有象國家稅務總局第13號令明確資產(chǎn)損失稅前扣除的規(guī)范性程序和認定證據(jù)的范圍和內(nèi)容，特別是資產(chǎn)損失的報批時限、各級稅務機關資產(chǎn)損失的審批權限、外部合法證據(jù)的具體內(nèi)容等，仍然有待于國家稅總局制定具體政策予以明確。
財稅[2009]57號文目前指導實踐操作雖然缺乏程序性規(guī)定，但是國家稅總局第13號令的某些具體規(guī)定筆者認為同樣可以借鑒適用于對財稅[2009]57號文的理解和執(zhí)行。
一、資產(chǎn)損失的范圍
資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實際發(fā)生的、與取得應稅收入有關的資產(chǎn)損失，包括現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢、被盜損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
國家稅總局第13號令規(guī)定，財產(chǎn)損失按財產(chǎn)的性質分為貨幣資金損失、壞賬損失、存貨損失、投資轉讓或清算損失、固定資產(chǎn)損失、在建工程和工程物資損失、無形資產(chǎn)損失和其他資產(chǎn)損失。財稅[2009]57號文相對于國家稅總局第13號令，首先以“資產(chǎn)損失”代替了“財產(chǎn)損失”，其涵蓋的損失范圍更加寬泛，特別強調了資產(chǎn)損失必須是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實際發(fā)生的，具有真實合理性，與取得應稅收入有關的，必須具有相關性，這是確定資產(chǎn)損失所必須滿足的必要條件，例如企業(yè)為其他獨立納稅人提供的與本身應納稅收入無關的貸款擔保等，因被擔保方還不清貸款而由該擔保人承擔的本息等，即不得作為資產(chǎn)損失在稅前扣除。
其它損失則包括了未詳細列舉的投資轉讓或清算損失、無形資產(chǎn)損失等。
二、現(xiàn)金損失的稅務處理
企業(yè)清查出的現(xiàn)金短缺減除責任人賠償后的余額，作為現(xiàn)金損失在計算應納稅所得額時扣除。國家稅總局第13號令規(guī)定：現(xiàn)金損失確認應提供以下證據(jù)：
（一）現(xiàn)金保管人確認的現(xiàn)金盤點表（包括倒推至基準日的記錄）；
（二）現(xiàn)金保管人對于短款的說明及相關核準文件；
（三）由于管理責任造成的，應當有對責任認定及賠償情況的說明；
（四）涉及刑事犯罪的應當提供有關司法涉案材料。
現(xiàn)金損失涉及的會計科目通過“庫存現(xiàn)金”、“其它應收款”“營業(yè)外支出”進行核算，“營業(yè)外支出——現(xiàn)金損失”經(jīng)認定后在計算應納稅所得額時扣除。
三、存款損失的稅務處理
企業(yè)將貨幣性資金存入法定具有吸收存款職能的機構，因該機構依法破產(chǎn)、清算，或者政府責令停業(yè)、關閉等原因，確實不能收回的部分，作為存款損失在計算應納稅所得額時扣除。
根據(jù)我國有關金融法律、法規(guī)的規(guī)定，商業(yè)銀行、城鄉(xiāng)信用合作社等非銀行金融機構可以經(jīng)營吸收公眾存款業(yè)務，證券公司、證券交易所、保險公司等金融機構以及任何非金融機構和個人則不得從事吸收公眾存款業(yè)務。如果不得經(jīng)營吸收公眾存款業(yè)務的金融機構以及非金融機構、個人非法吸收或者變相吸收公眾存款，必然影響國家對金融活動的宏觀監(jiān)管，損害金融機構的信用，損害存款人的利益，擾亂金融秩序，最終會影響國民經(jīng)濟的發(fā)展和社會的穩(wěn)定。我國實行市場經(jīng)濟以來，特別是目前的金融危機導致多數(shù)企業(yè)資金鏈趨于緊張，企業(yè)變相的融資方式層出不窮，存款人在追求高回報的同時必然要承擔高風險，所以潛在的風險不可避免。
另外，盡管企業(yè)將貨幣性資金存入不具有法定吸收存款的職能的機構是在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實際發(fā)生的、與取得應稅收入有關，但由于其干擾了我國的金融法律秩序，所以對此所引起的資產(chǎn)損失不得在計算應納稅所得額時扣除。
[案例分析]A公司因業(yè)務關系接受客戶銀行承兌匯票一張，面額1000萬元，由于資金緊張，A公司通過關系將該銀行承兌匯票出售給B公司，轉讓價款980萬元，凈損失20萬元。
該案例中，A公司可以通過銀行貼現(xiàn)銀行承兌匯票，貼現(xiàn)損失可以在計算應納稅所得額時扣除，但是A公司將該匯票直接背書轉讓給與其不具有真實經(jīng)濟交易業(yè)務的B公司，違背了《中華人民共和國票據(jù)法》票據(jù)法第十條第一款規(guī)定：“票據(jù)的簽發(fā)、取得和轉讓，應當遵循誠實、信用的原則，具有真實的交易關系和債權關系 ”。這一規(guī)定，既是要求票據(jù)基礎合同真實，同時也是要求票據(jù)對價真實。《票據(jù)法》第二十一條第二款進一步明確：“不得簽發(fā)無對價的匯票用以騙取銀行或者其他票據(jù)當事人的資金?！彼訟公司以上的存款損失不能在計算應納稅所得額時扣除，并且現(xiàn)實中A公司也無法取得凈損失20萬元的有效證據(jù)。
四、貸款類債權外的應收、預付賬款的稅務處理
企業(yè)除貸款類債權外的應收、預付賬款符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的應收、預付款項，可以作為壞賬損失在計算應納稅所得額時扣除：
（一）債務人依法宣告破產(chǎn)、關閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，其清算財產(chǎn)不足清償?shù)模?br />
（二）債務人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財產(chǎn)或者遺產(chǎn)不足清償?shù)模?br />
（三）債務人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無力清償債務的；
（四）與債務人達成債務重組協(xié)議或法院批準破產(chǎn)重整計劃后，無法追償?shù)模?br />
（五）因自然災害、戰(zhàn)爭等不可抗力導致無法收回的；
（六）國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他條件。
國家稅總局第13號令第二十一條對于此類資產(chǎn)損失認定如下：
債務人已經(jīng)清算的，應當扣除債務人清算財產(chǎn)實際清償?shù)牟糠趾螅瑢Σ荒苁栈氐目铐?，認定為損失。
對尚未清算的，由中介機構進行職業(yè)推斷和客觀評判后出具經(jīng)濟鑒證證明，對確實不能收回的部分認定為損失。
債務人已失蹤、死亡的應收賬款，在取得公安機關已失蹤、死亡的證明后，確定其遺產(chǎn)不足清償部分或無法找到承債人追償債務的，由中介機構進行職業(yè)推斷和客觀評判后出具經(jīng)濟鑒證證明，對確實不能收回的部分，認定為損失。
因自然災害、戰(zhàn)爭及國際政治事件等不可抗力因素影響，對確實無法收回的應收款項，由企業(yè)作出專項說明，經(jīng)中介機構進行職業(yè)推斷和客觀評判后出具經(jīng)濟鑒證證明，或者取得中國駐外使（領）館出具的有關證明后，對確實不能收回的部分，認定為損失。
逾期不能收回的應收款項，有敗訴的法院判決書、裁決書，或者勝訴但無法執(zhí)行或債務人無償債能力被法院裁定終（中）止執(zhí)行的，依據(jù)法院判決、裁定或終（中）止執(zhí)行的法律文書，認定為損失。
在逾期不能收回的應收款項中，單筆數(shù)額較小、不足以彌補清收成本的，由企業(yè)作出專項說明，經(jīng)中介機構進行職業(yè)推斷和客觀評判后出具經(jīng)濟鑒證證明，對確實不能收回的部分，認定為損失。
逾期三年以上的應收款項，企業(yè)有依法催收磋商記錄，確認債務人已資不抵債、連續(xù)三年虧損或連續(xù)停止經(jīng)營三年以上的，并能認定三年內(nèi)沒有任何業(yè)務往來，中介機構進行職業(yè)推斷和客觀評判后出具經(jīng)濟鑒證證明，認定為損失。
逾期三年以上的應收款項，債務人在境外及港、澳、臺地區(qū)的，經(jīng)依法催收仍不能收回的，在取得境外中介機構出具的有關證明，或者取得中國駐外使（領）館出具的有關證明后，認定為損失。
國家稅總局第13號令第二十二條對于此類損失認定所要求提供的證據(jù)規(guī)定如下：
企業(yè)應收、預付賬款發(fā)生上述情況申請壞賬損失稅前扣除應提供下列依據(jù)：
（一）法院的破產(chǎn)公告和破產(chǎn)清算的清償文件；
（二）工商部門的注銷、吊銷證明；
（三）政府部門有關撤銷、責令關閉等的行政決定文件；
（四）公安等有關部門的死亡、失蹤證明；
（五）逾期三年以上及已無力清償債務的確鑿證明；
（六）債權人債務重組協(xié)議、法院判決、國有企業(yè)債轉股批準文件；
（七）與關聯(lián)方的往來賬款必須有法院判決或所在地主管稅務機關證明。