解讀國稅發(fā)[2009]81號：企業(yè)固定資產加速折舊所得稅處理
???? 固定資產加速折舊是一項企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，在《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中均作了相應的規(guī)定，但它并不是一項新政策，而是對以前政策的一種延續(xù)，早在《關于中外合資經營企業(yè)所得稅若干問題的通知》（財稅[1981]188號）、《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）和《國家稅務總局關于下放管理的固定資產加速折舊審批項目后續(xù)管理工作的通知》（國稅發(fā)[2003]113號）等文件中曾先后將固定資產加速折舊規(guī)定為審批事項、備案事項。在新稅法體系下，國稅發(fā)[2009]81號也將固定資產加速折舊規(guī)定為備案事項來管理?，F將國稅發(fā)[2009]81號的相關規(guī)定解讀如下：
一、企業(yè)實行加速折舊的利弊
企業(yè)實行加速折舊，可以在固定資產使用前期進行稅前扣除較多的折舊額，在后期相應進行稅前扣除較少的折舊額，從而降低企業(yè)固定資產使用前期的企業(yè)所得稅稅負，將稅負遞延到固定資產使用后期。一般而言，對企業(yè)在固定資產使用期間應繳企業(yè)所得稅總額沒有影響，主要起到了推遲繳納企業(yè)所得稅的作用，相當于國家為企業(yè)提供了一筆無息貸款，在一定程度上緩解了企業(yè)的資金壓力。
但是，在特殊情況下，企業(yè)采取加速折舊也存在一定的風險。因為企業(yè)發(fā)生虧損只能向以后結轉彌補5個年度，因此，不排除由于加速折舊產生的虧損在以后得不到彌補。相反，如果不使用加速折舊，企業(yè)的折舊額反而可以在稅前扣除。例如，某企業(yè)各年適用稅率均為25%，2008年不采取加速折舊時的應納稅所得額為2萬元，采取加速折舊時的應納稅所得額為-18萬元，2008年以后連續(xù)5個年度共能彌補虧損8萬元，2014年應納稅所得額為30萬元，則企業(yè)共有10萬元虧損得不到彌補。如果企業(yè)不采取加速折舊，即使在2009年～2013年發(fā)生虧損，也能在2014年得到稅前彌補。因此，在這種情況下，企業(yè)由于使用加速折舊最終導致多繳企業(yè)所得稅10×25%=2.5（萬元）。
二、允許加速折舊的固定資產要同時符合下列條件：
?。ㄒ唬┦瞧髽I(yè)擁有的固定資產
?。ǘ┦瞧髽I(yè)用于生產經營的固定資產
?。ㄈ┦瞧髽I(yè)主要或關鍵的固定資產
三、加速折舊的原因必須有下列之一，且確需加速折舊的：
?。ㄒ唬┯捎诩夹g進步，產品更新換代較快的；
?。ǘ┏Ｄ晏幱趶娬饎?、高腐蝕狀態(tài)的。
四、如何選用縮短折舊年限或者加速折舊方法
企業(yè)擁有并使用的固定資產符合國稅發(fā)[2009]81號第一條規(guī)定的，可按以下情況分別處理：
（一）企業(yè)過去沒有使用過與該項固定資產功能相同或類似的固定資產，但有充分的證據證明該固定資產的預計使用年限短于《實施條例》規(guī)定的計算折舊最低年限的，企業(yè)可根據該固定資產的預計使用年限和國稅發(fā)[2009]81號的規(guī)定，對該固定資產采取縮短折舊年限或者加速折舊的方法。
（二）企業(yè)在原有的固定資產未達到《實施條例》規(guī)定的最低折舊年限前，使用功能相同或類似的新固定資產替代舊固定資產的，企業(yè)可根據舊固定資產的實際使用年限和國稅發(fā)[2009]81號的規(guī)定，對新替代的固定資產采取縮短折舊年限或者加速折舊的方法。
五、加速折舊的具體規(guī)定
?。ㄒ唬┛s短折舊年限
對其購置的新固定資產，最低折舊年限不得低于《實施條例》第六十條規(guī)定的折舊年限的60%；若為購置已使用過的固定資產，其最低折舊年限不得低于《實施條例》規(guī)定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%.最低折舊年限一經確定，一般不得變更。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十條規(guī)定，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，固定資產計算折舊的最低年限如下：
1、房屋、建筑物，為20年；
2、飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；
3、與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；
4、飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；
5、電子設備，為3年。
例1：某企業(yè)2008年6月取得一臺新設備，原值100萬元，預計凈殘值10萬元，企業(yè)按規(guī)定辦理了加速折舊備案，稅法規(guī)定的最低折舊年限為10年，企業(yè)選用縮短年限法。按照規(guī)定，企業(yè)可選用最低折舊年限為10×60%＝6（年），縮短年限前，企業(yè)年折舊額為（100－10）÷10＝9（萬元），月折舊額為9÷12=0.75（萬元）；縮短年限后，企業(yè)年折舊額為（100－10）÷6＝15（萬元），月折舊額為15÷12＝1.25（萬元），月折舊額提高1.25－0.75＝0.5（萬元）。
如果企業(yè)購置的設備系已使用過的固定資產，已使用年限5年，則企業(yè)按規(guī)定備案，可享受的最低折舊年限為（10－5）×60%＝3（年），比原剩余折舊年限縮短10－5－3＝2（年）。
?。ǘ┘铀僬叟f方法
企業(yè)擁有并使用符合國稅發(fā)[2009]81號第一條規(guī)定條件的固定資產采取加速折舊方法的，可以采用雙倍余額遞減法或者年數總和法。加速折舊方法一經確定，一般不得變更。
1、雙倍余額遞減法
雙倍余額遞減法，是指在不考慮固定資產預計凈殘值的情況下，根據每期期初固定資產原值減去累計折舊后的金額和雙倍的直線法折舊率計算固定資產折舊的一種方法。應用這種方法計算折舊額時，由于每年年初固定資產凈值沒有減去預計凈殘值，所以在計算固定資產折舊額時，應在其折舊年限到期前的兩年期間，將固定資產凈值減去預計凈殘值后的余額平均攤銷。計算公式如下：
年折舊率＝2÷預計使用壽命（年）×100%
月折舊率＝年折舊率÷12
月折舊額＝月初固定資產賬面凈值×月折舊率
例2：某企業(yè)2008年6月取得一臺新設備，原值100萬元，預計使用年限5年，預計凈殘值4萬元，企業(yè)按規(guī)定辦理了加速折舊備案，選用雙倍余額遞減法計提折舊。
?。?）按該文件規(guī)定的雙倍余額遞減法計算：
年折舊率為2÷5＝0.4，月折舊率為0.4÷12＝1/30，則2008年7月折舊為100×1/30＝3.33（萬元）、8月折舊為（100－3.33）×1/30＝3.22（萬元）、9月折舊為（100－3.33－3.22）×1/30＝3.12（萬元）、10月折舊為（100－3.33－3.22－3.12）×1/30＝3.01（萬元）、11月折舊為（100－3.33－3.22－3.12－3.01）×1/30＝2.91（萬元），12月折舊為（100－3.33－3.22－3.12－3.01－2.91）×1/30＝2.81（萬元），2008年共可稅前扣除的折舊為3.33＋3.22＋3.12＋3.01＋2.91＋2.81＝18.4（萬元）。2009年1月～2011年6月的折舊以此類推，2011年7月～2012年6月的折舊，按2009年1月初固定資產凈值減去預計凈殘值后的余額平均攤銷至24個月計算。
（2）按會計規(guī)定的雙倍余額遞減法計算：
雙倍余額遞減法，是在不考慮固定資產預計凈殘值的情況下，根據每年年初固定資產凈值，以及按直線法計算的折舊率的雙倍，計算折舊額的一種方法。其計算公式如下：
年折舊率＝2/固定資產預計使用年齡
年折舊額＝固定資產年初凈值×年折舊率
年折舊率為2÷5＝0.4，月折舊率為0.4÷12＝1/30，則2008年7月至12月折舊額為6×100×1/30＝20（萬元）；2009年1至6月折舊額為6×100×1/30＝20（萬元），7至12月折舊額為6×（100－40）×1/30＝12（萬元）；2010年1至6月折舊額為6×（100－40）×1/30＝12（萬元），7至12月折舊額為6×（100－40－24）×1/30＝7.2（萬元）；2011年1至6月折舊額為6×（100－40－24）×1/30＝7.2（萬元），2011年7至12月至2013年1至6月系該固定資產折舊年限到期的前兩年，將固定資產凈值扣除預計凈殘值后的余額平均攤銷，每年折舊額為（100－40－24－14.4－4）÷2＝8.8（萬元），即2011年7至12月的折舊額為8.8÷2＝4.4（萬元），2012年折舊額為8.8萬元，2013年1至6月折舊額為8.8÷2＝4.4（萬元）。
注：通過比較可以發(fā)現，稅法和會計規(guī)定的雙倍余額遞減法存在著差異。
2、年數總和法
年數總和法，又稱年限合計法，是指將固定資產的原值減去預計凈殘值后的余額，乘以一個以固定資產尚可使用壽命為分子、以預計使用壽命逐年數字之和為分母的逐年遞減的分數計算每年的折舊額。計算公式如下：
年折舊率＝尚可使用年限÷預計使用壽命的年數總和×100%
月折舊率＝年折舊率÷12
月折舊額＝（固定資產原值－預計凈殘值）×月折舊率
例3：企業(yè)條件同例2，如果企業(yè)選用年數總和法，則第一年折舊率為5÷（1＋2＋3＋4＋5）＝1/3，月折舊率＝1/3÷12＝1/36；第二年折舊率為4÷（1＋2＋3＋4＋5）＝4/15，月折舊率為4/15÷12=1/45；第三年折舊率為3÷（1＋2＋3＋4＋5）＝1/5，月折舊率為1/5÷12＝1/60；第四年折舊率為2÷（1＋2＋3＋4＋5）＝2/15，月折舊率為2/15÷12＝1/90；第五年折舊率為1÷（1＋2＋3＋4＋5）=1/15，月折舊率為1/15÷12＝1/180.則2008年折舊為6×（100－4）×1/36＝16（萬元）；2009年1至6月折舊額為6×（100－4）×1/36＝16（萬元），7至12月折舊額為6×（100－4）×1/45＝12.8（萬元）；2010年1至6月折舊額為6×（100－4）×1/45＝12.8（萬元），7至12月折舊額為6×（100－4）×1/60＝9.6（萬元）；2011年1至6月折舊額為6×（100－4）×1/60＝9.6（萬元），7至12月折舊額為6×（100－4）×1/90＝6.4（萬元）；2012年1至6月折舊額為6×（100－4）×1/90＝6.4（萬元），7至12月折舊額為6×（100－4）×1/180＝3.2（萬元）；2013年1至6月折舊額為6×（100－4）×1/180＝3.2（萬元）
六、加速折舊的稅務管理
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1、備案時限
在取得該固定資產后一個月內。
2、備案對象
向其企業(yè)所得稅主管稅務機關備案。
3、備案資料
?。?）固定資產的功能、預計使用年限短于《實施條例》規(guī)定計算折舊的最低年限的理由、證明資料及有關情況的說明；
?。?）被替代的舊固定資產的功能、使用及處置等情況的說明；
?。?）固定資產加速折舊擬采用的方法和折舊額的說明；
?。?）主管稅務機關要求報送的其他資料。
?。ǘ┖罄m(xù)管理
1、納稅評估發(fā)現不符合條件的，停止加速折舊
企業(yè)主管稅務機關應在企業(yè)所得稅年度納稅評估時，對企業(yè)采取加速折舊的固定資產的使用環(huán)境及狀況進行實地核查。對不符合加速折舊規(guī)定條件的，主管稅務機關有權要求企業(yè)停止該項固定資產加速折舊。
2、足額折舊后超12個月未處置的，今后不再縮短折舊年限
對于采取縮短折舊年限的固定資產，足額計提折舊后繼續(xù)使用而未進行處置（包括報廢等情形）超過12個月的，今后對其更新替代、改造改建后形成的功能相同或者類似的固定資產，不得再采取縮短折舊年限的方法。
注：僅指不得再采取縮短折舊年限的方法，不排除還可以使用加速折舊的方法。
3、發(fā)現不符合規(guī)定的，責令企業(yè)進行納稅調整
對于企業(yè)采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的，主管稅務機關應設立相應的稅收管理臺賬，并加強監(jiān)督，實施跟蹤管理。對發(fā)現不符合《實施條例》第九十八條及國稅發(fā)[2009]81號規(guī)定的，主管稅務機關要及時責令企業(yè)進行納稅調整。
（三）分支機構加速折舊由其總機構向其所在地主管稅務機關備案
適用總、分機構匯總納稅的企業(yè)，對其所屬分支機構使用的符合《實施條例》第九十八條及國稅發(fā)[2009]81號規(guī)定情形的固定資產采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的，由其總機構向其所在地主管稅務機關備案。分支機構所在地主管稅務機關應負責配合總機構所在地主管稅務機關實施跟蹤管理。
注：與財產損失的審批權限不同，分支機構的各項財產損失，應由分支機構所在地主管稅務機關審核并出具證明后，再由總機構向所在地主管稅務機關申報扣除。
七、文件執(zhí)行起始時間
國稅發(fā)[2009]81號自2008年1月1日起執(zhí)行，與《企業(yè)所得稅法》施行時間一致。
注：文件規(guī)定加速折舊必須在取得該固定資產后一個月內備案，且從2008年1月1日起執(zhí)行，但文件的成文時期卻是2009年4月16日，嚴格地說只有2009年3月17日以后取得的固定資產才來得及備案，但對2008年1月1日至2009年3月16日之間取得的固定資產如果不能補備案，文件規(guī)定從2008年1月1日起執(zhí)行就等于一句空話，因此，鑒于2008年度是執(zhí)行《企業(yè)所得稅法》的第一年，相關配套政策出臺滯后，應該可以理解為對2008年1月1日后取得的固定資產進行補備案。