解讀國(guó)稅發(fā)[2009] 7號(hào)：自來(lái)水銷售增值稅政策變化及其轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)處理
???? 國(guó)家稅務(wù)總局于近期發(fā)布了國(guó)稅發(fā)[2009] 7號(hào)文《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布已失效或廢止有關(guān)增值稅規(guī)范性文件清單的通知》，宣布失效或廢止的文件中很多與自來(lái)水企業(yè)有關(guān)。及時(shí)了解自來(lái)水業(yè)務(wù)相關(guān)增值稅政策變化對(duì)廣大納稅人非常必要。
一、自來(lái)水企業(yè)增值稅政策變化
新、舊《增值稅暫行條例》規(guī)定的自來(lái)水適用稅率都是13%。原《增值稅暫行條例》頒布不久，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局便發(fā)文財(cái)稅[1994]14號(hào)《關(guān)于自來(lái)水征收增值稅問(wèn)題的通知》明確，增值稅一般納稅人銷售自來(lái)水比照對(duì)縣以下小型水力發(fā)電和部分建材等商品的征稅規(guī)定，可按6%的征收率征收增值稅。此后，為了減輕自來(lái)水行業(yè)因改制后增加的稅收負(fù)擔(dān)，國(guó)家稅務(wù)總局于2002年又出臺(tái)國(guó)稅發(fā)[2002]56號(hào)文《關(guān)于自來(lái)水行業(yè)增值稅政策問(wèn)題的通知》，明確對(duì)自來(lái)水公司銷售自來(lái)水按6%的征收率征收增值稅的同時(shí)，對(duì)其購(gòu)進(jìn)獨(dú)立核算水廠的自來(lái)水取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅款（按6%征收率開(kāi)具）予以抵扣。
新《增值稅暫行條例》頒布后，財(cái)稅[2009]9號(hào)文《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》即規(guī)定，一般納稅人銷售自產(chǎn)自來(lái)水，可選擇按照簡(jiǎn)易辦法依照6%征收率計(jì)算繳納增值稅，但不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，且一般納稅人在選擇簡(jiǎn)易辦法計(jì)算繳納增值稅后，36個(gè)月內(nèi)不得變更。同時(shí)，財(cái)稅[2009]9號(hào)文廢止了財(cái)稅[1994]14號(hào)文和國(guó)稅發(fā)[2002]56號(hào)文，而國(guó)稅發(fā)[2009]7號(hào)文也作廢了此前若干相關(guān)文件。這里可以看到，執(zhí)行新《增值稅暫行條例》后，自來(lái)水企業(yè)的增值稅政策發(fā)生了不少變化：
1、原政策下，增值稅一般納稅人按6%的征收率征收增值稅可以同時(shí)抵扣購(gòu)進(jìn)自來(lái)水的進(jìn)項(xiàng)稅額，新政策下，一般納稅人選擇按照簡(jiǎn)易辦法依6%征收率計(jì)算繳納增值稅時(shí)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這個(gè)變化會(huì)產(chǎn)生以下影響：一方面新政策下一般納稅人銷售自來(lái)水的增值稅稅負(fù)明顯增加；同時(shí)，原政策下由于一般納稅人選擇6%的征收率時(shí)仍然可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其稅負(fù)必然低于按適用稅率13%征收的增值稅，而新政策下由于選擇6%的征收率后不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因而其稅負(fù)不一定就會(huì)低于選擇13%的適用稅率。這也是為什么新政策規(guī)定一般納稅人可以選擇而不是一定使用6%征收率的原因，但同時(shí)也強(qiáng)調(diào)選擇簡(jiǎn)易計(jì)征辦法后，36個(gè)月內(nèi)不得變更。因此在新政策下，納稅人更需要從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度考慮不同計(jì)稅方法對(duì)企業(yè)增值稅稅負(fù)的影響。
2、原政策下，增值稅一般納稅人銷售自來(lái)水6%的征收率實(shí)際上與當(dāng)時(shí)工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的征收率是一樣的，不同的是增值稅一般納稅人銷售自來(lái)水還可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。新政策下，在小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一下調(diào)為3%后，增值稅一般納稅人銷售自來(lái)水等6種情況在選擇按簡(jiǎn)易辦法征收時(shí)仍維持了6%的征收率，而且不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。在進(jìn)項(xiàng)稅額同樣不能抵扣的情況下，如果是小規(guī)模納稅人，其適用征收率僅為3%，因此，新政策下一般納稅人銷售自來(lái)水的稅負(fù)明顯高于小規(guī)模納稅人。而如果為了降低稅負(fù)人為選擇納稅人身份，則會(huì)面對(duì)很大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)國(guó)稅函[2008]1079號(hào)文《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人認(rèn)定有關(guān)問(wèn)題的通知》，應(yīng)稅銷售額超過(guò)新標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模納稅人如果未申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的，應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率即13%計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。
3、原政策下，一般納稅人銷售自來(lái)水可按6%征收率征收增值稅的政策并不限于是自產(chǎn)自來(lái)水，而新政策明確選擇按照簡(jiǎn)易辦法依照6%征收率計(jì)算繳納增值稅的自來(lái)水應(yīng)是自產(chǎn)的，因此，自來(lái)水公司及其他單位銷售、轉(zhuǎn)售自來(lái)水，在目前政策下是不能適用按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅的。
另有一點(diǎn)需要注意的是，對(duì)于生產(chǎn)桶裝飲用水的企業(yè)，由于桶裝飲用水不屬于自來(lái)水，因此不能適用自來(lái)水13%的稅率，也不能適用財(cái)稅[2009]9號(hào)文按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅，而應(yīng)按照17%的適用稅率征收增值稅。這一點(diǎn)在國(guó)稅函[2008]953號(hào)文《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于桶裝飲用水生產(chǎn)企業(yè)征收增值稅問(wèn)題的批復(fù)》也有強(qiáng)調(diào)。
二、其他企業(yè)發(fā)生自來(lái)水轉(zhuǎn)供業(yè)務(wù)增值稅處理
實(shí)務(wù)中，除自來(lái)水企業(yè)外，其他企業(yè)也可能會(huì)發(fā)生自來(lái)水轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)。如企業(yè)將閑置的廠房出租給其他單位使用，承租單位向出租單位有償提供水電。首先要明確的是，這種情況下轉(zhuǎn)售的自來(lái)水適用的稅率仍然是13%，但由于不是自產(chǎn)自來(lái)水，因而不能適用按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅。對(duì)于轉(zhuǎn)售自來(lái)水的處理，實(shí)務(wù)中有以下做法：
1、將水費(fèi)并入房租費(fèi)用中開(kāi)具票據(jù)。這樣的處理，出租方一方面對(duì)收取的水費(fèi)要并入房租一同繳納“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”營(yíng)業(yè)稅，另一方面在房產(chǎn)稅從租計(jì)征的情況下也會(huì)增加其稅負(fù)。同時(shí)由于出租方由于發(fā)生了事實(shí)上的轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)，還會(huì)被國(guó)稅部門要求繳納增值稅，而承租方也不能獲得水費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證。
2、出租方將取得的自來(lái)水公司票據(jù)復(fù)印交給承租方，并附以水費(fèi)分割單。這樣的處理承租人同樣不能獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證，同時(shí)支付水費(fèi)取得發(fā)票復(fù)印件在所得稅前扣除也存在一定風(fēng)險(xiǎn)。
3、新《增值稅暫行條例》出臺(tái)前，很多地方結(jié)合實(shí)際出臺(tái)了一些切實(shí)可行的辦法。如規(guī)定出租方可以開(kāi)具或申請(qǐng)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票給承租方，從而解決了承租方進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題。但這樣的處理，出租方如果是一般納稅人，要繳納13%的增值稅，即使是小規(guī)模納稅人也要按3%征收率征收增值稅，出租方還是增加了稅負(fù)。
4、相比較而言，福州市的做法對(duì)納稅人更有利些。根據(jù)福州市國(guó)家稅務(wù)局出臺(tái)的榕國(guó)稅流[2000]385號(hào)文《關(guān)于承租經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的納稅人水電費(fèi)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題的通知》，若承租方能單獨(dú)按裝水表、電表并單獨(dú)計(jì)量生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用水電費(fèi)，可由納稅人與自來(lái)水公司、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所出租方等單位先行協(xié)商，由自來(lái)水公司或電業(yè)局直接開(kāi)具專用發(fā)票給出租方，出租方直接付款給開(kāi)票單位；若承租方不能單獨(dú)安裝水表、電表而無(wú)法單獨(dú)計(jì)量生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用水電費(fèi)，則應(yīng)由出租方按納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)際耗水、耗電量（包括公共用水、用電分?jǐn)倲?shù)）確定其實(shí)際用水、用電量，并立下由雙方簽字蓋章的用水、用電證明，同時(shí)將各自的水費(fèi)、電費(fèi)分別匯入自來(lái)水公司和電業(yè)局的帳戶，由自來(lái)水公司和電業(yè)局依據(jù)該證明為納稅人開(kāi)具相應(yīng)的專用發(fā)票。這樣，既為承租方獲得水費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣提供了憑證，出租方也不用按轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)繳納增值稅。但這種操作方法做法需要政府等相關(guān)部門的協(xié)調(diào)。很多地方即使承租方安裝了分表也不一定能取得供水部門直接開(kāi)具的票據(jù)，因此此種操作雖然對(duì)出租方、承租方都相對(duì)有利，但目前還不具備普遍適用性。
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