財(cái)稅[2009]57號解讀:資產(chǎn)損失稅前扣除須關(guān)注十個(gè)問題
???? 隨著《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的實(shí)施，脫胎于舊的內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例的原國家稅務(wù)總局13號令《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》早已經(jīng)壽終正寢。但是，相關(guān)資產(chǎn)損失的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和程序一直沒有得到明確。2009年4月16日，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號）正式印發(fā)給各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局）、國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局和新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局。4月26日，財(cái)政部網(wǎng)站率先公布了財(cái)稅[2009]57號文件全文。該文件根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號）的有關(guān)規(guī)定，就企業(yè)資產(chǎn)損失在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)的扣除政策進(jìn)行了明確。
但是值得注意的是，該文件只是一個(gè)實(shí)體性文件（政策性）文件，只解決了資產(chǎn)損失稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)、條件問題，而并未涉及資產(chǎn)損失稅前扣除程序性規(guī)定。據(jù)了解，總局還將針對資產(chǎn)損失認(rèn)定程序發(fā)文另行明確。
關(guān)注問題1：哪些資產(chǎn)損失可以稅前扣除。
財(cái)稅[2009]57號文件第一條規(guī)定，本通知所稱資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中實(shí)際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失，包括現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權(quán)投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
不難看出，財(cái)稅[2009]57號文件與沒有將13號令單獨(dú)規(guī)定的無形資產(chǎn)損失予以明確，只能暫時(shí)棲身于其他損失之中。
13號令將明確投資損失包括委托貸款、委托理財(cái)損失，但是財(cái)稅[2009]57號文件只單獨(dú)提出股權(quán)投資損失，債權(quán)投資損失、權(quán)證投資損失、基金投資損失、期貨投資損失以及委托貸款、委托理財(cái)損失可以在實(shí)際發(fā)生損失時(shí)，作為其他損失按規(guī)定稅前扣除。
關(guān)注問題2：現(xiàn)金損失、存款損失如何扣除？
財(cái)稅[2009]57號文件第二條規(guī)定，企業(yè)清查出的現(xiàn)金短缺減除責(zé)任人賠償后的余額，作為現(xiàn)金損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。比較有意思的是，財(cái)稅[2009]57號文件談到了固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜損失，其實(shí)現(xiàn)金也應(yīng)該有發(fā)生被盜損失的可能。
財(cái)稅[2009]57號文件第三條規(guī)定，企業(yè)將貨幣性資金存入法定具有吸收存款職能的機(jī)構(gòu)，因該機(jī)構(gòu)依法破產(chǎn)、清算，或者政府責(zé)令停業(yè)、關(guān)閉等原因，確實(shí)不能收回的部分，作為存款損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。存款損失本質(zhì)上可以理解為一種特殊的壞賬損失。但是該損失只限于”存入法定具有吸收存款職能的機(jī)構(gòu)”的部分。
關(guān)注問題3：應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)可扣除壞賬損失
財(cái)稅[2009]57號文件第四條規(guī)定，企業(yè)除貸款類債權(quán)外的應(yīng)收、預(yù)付賬款符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無法收回的應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)，可以作為壞賬損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：
1、債務(wù)人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，其清算財(cái)產(chǎn)不足清償?shù)模?/span>
2、債務(wù)人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財(cái)產(chǎn)或者遺產(chǎn)不足清償?shù)模?/span>
3、債務(wù)人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無力清償債務(wù)的；
4、與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議或法院批準(zhǔn)破產(chǎn)重整計(jì)劃后，無法追償?shù)模?/span>
5、因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力導(dǎo)致無法收回的；
6、國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。
關(guān)注問題4：十二種情形可扣除貸款損失
財(cái)稅[2009]57號文件第五條規(guī)定，企業(yè)經(jīng)采取所有可能的措施和實(shí)施必要的程序之后，符合下列條件之一的貸款類債權(quán)，可以作為貸款損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：
1、借款人和擔(dān)保人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，并終止法人資格，或者已完全停止經(jīng)營活動，被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，對借款人和擔(dān)保人進(jìn)行追償后，未能收回的債權(quán)；
2、借款人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，依法對其財(cái)產(chǎn)或者遺產(chǎn)進(jìn)行清償，并對擔(dān)保人進(jìn)行追償后，未能收回的債權(quán)；
3、借款人遭受重大自然災(zāi)害或者意外事故，損失巨大且不能獲得保險(xiǎn)補(bǔ)償，或者以保險(xiǎn)賠償后，確實(shí)無力償還部分或者全部債務(wù)，對借款人財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清償和對擔(dān)保人進(jìn)行追償后，未能收回的債權(quán)；
4、借款人觸犯刑律，依法受到制裁，其財(cái)產(chǎn)不足歸還所借債務(wù)，又無其他債務(wù)承擔(dān)者，經(jīng)追償后確實(shí)無法收回的債權(quán)；
5、由于借款人和擔(dān)保人不能償還到期債務(wù)，企業(yè)訴諸法律，經(jīng)法院對借款人和擔(dān)保人強(qiáng)制執(zhí)行，借款人和擔(dān)保人均無財(cái)產(chǎn)可執(zhí)行，法院裁定執(zhí)行程序終結(jié)或終止（中止）后，仍無法收回的債權(quán)；
6、由于借款人和擔(dān)保人不能償還到期債務(wù)，企業(yè)訴諸法律后，經(jīng)法院調(diào)解或經(jīng)債權(quán)人會議通過，與借款人和擔(dān)保人達(dá)成和解協(xié)議或重整協(xié)議，在借款人和擔(dān)保人履行完還款義務(wù)后，無法追償?shù)氖Ｓ鄠鶛?quán)；
7、由于上述六項(xiàng)原因借款人不能償還到期債務(wù)，企業(yè)依法取得抵債資產(chǎn)，抵債金額小于貸款本息的差額，經(jīng)追償后仍無法收回的債權(quán)；
8、開立信用證、辦理承兌匯票、開具保函等發(fā)生墊款時(shí)，凡開證申請人和保證人由于上述七項(xiàng)原因，無法償還墊款，金融企業(yè)經(jīng)追償后仍無法收回的墊款；
9、銀行卡持卡人和擔(dān)保人由于上述前七項(xiàng)原因，未能還清透支款項(xiàng)，金融企業(yè)經(jīng)追償后仍無法收回的透支款項(xiàng)；
10、助學(xué)貸款逾期后，在金融企業(yè)確定的有效追索期限內(nèi)，依法處置助學(xué)貸款抵押物（質(zhì)押物），并向擔(dān)保人追索連帶責(zé)任后，仍無法收回的貸款；
11、經(jīng)國務(wù)院專案批準(zhǔn)核銷的貸款類債權(quán)；
12、國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。
關(guān)注問題5：非轉(zhuǎn)讓性股權(quán)投資損失
財(cái)稅[2009]57號文件沒有涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，只是涉及了股權(quán)投資持有期間發(fā)生的靜態(tài)損失。其第六條規(guī)定，企業(yè)的股權(quán)投資符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無法收回的股權(quán)投資，可以作為股權(quán)投資損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：
1、被投資方依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照的；
2、被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營3年以上，且無重新恢復(fù)經(jīng)營改組計(jì)劃的；
3、對被投資方不具有控制權(quán)，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營虧損導(dǎo)致資不抵債的；
? 4、被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的；
5、國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。?
?????關(guān)注問題6、固定資產(chǎn)和存貨損失如何扣除?
財(cái)稅[2009]57號文件第七條規(guī)定了盤虧損失，即，對企業(yè)盤虧的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除責(zé)任人賠償后的余額，作為固定資產(chǎn)或存貨盤虧損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。這里的固定資產(chǎn)的賬面凈值應(yīng)當(dāng)是指其取得時(shí)確定的計(jì)稅基礎(chǔ)扣除符合稅收規(guī)定的折舊等項(xiàng)目后的計(jì)稅價(jià)值。這里基本都沒有使用稅法中“計(jì)稅基礎(chǔ)”的標(biāo)準(zhǔn)法言法語，這也是目前諸多所得稅規(guī)范性文件的通病。
財(cái)稅[2009]57號文件第八條規(guī)定了毀廢損失，即，對企業(yè)毀損、報(bào)廢的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除殘值、保險(xiǎn)賠款和責(zé)任人賠償后的余額，作為固定資產(chǎn)或存貨毀損、報(bào)廢損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
財(cái)稅[2009]57號文件第九條規(guī)定被盜損失，即，對企業(yè)被盜的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除保險(xiǎn)賠款和責(zé)任人賠償后的余額，作為固定資產(chǎn)或存貨被盜損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
財(cái)稅[2009]57號文件第十條規(guī)定了存貨損失涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出損失的扣除問題。對于企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜等原因不得從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以與存貨損失一起在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。但是可能文件起草者還受到生產(chǎn)型增值稅習(xí)慣性語言表達(dá)的影響，沒有說明消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)型后同樣可能發(fā)生的固定資產(chǎn)損失涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出損失的扣除問題。中稅網(wǎng)財(cái)稅專家王駿傾向于可以依法稅前扣除。
關(guān)注問題7：收回已扣除損失的資產(chǎn)需要計(jì)列收入
財(cái)稅[2009]57號文件第十一條規(guī)定，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)已經(jīng)扣除的資產(chǎn)損失，在以后納稅年度全部或者部分收回時(shí)，其收回部分應(yīng)當(dāng)作為收入計(jì)入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。這實(shí)際上時(shí)重復(fù)實(shí)施條例第32條第3款的規(guī)定。如果企業(yè)有能力控制已損資產(chǎn)的收回節(jié)奏，可以適當(dāng)籌劃。
關(guān)注問題8：境外損失不能境內(nèi)扣
財(cái)稅[2009]57號文件第十二條規(guī)定，企業(yè)境內(nèi)、境外營業(yè)機(jī)構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失應(yīng)分開核算，對境外營業(yè)機(jī)構(gòu)由于發(fā)生資產(chǎn)損失而產(chǎn)生的虧損，不得在計(jì)算境內(nèi)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
關(guān)注問題9:沒有合法證據(jù)不得扣除
財(cái)稅[2009]57號文件第十三條規(guī)定，企業(yè)對其扣除的各項(xiàng)資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實(shí)際發(fā)生的合法證據(jù)，包括具有法律效力的外部證據(jù)、具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)鑒證證明、具有法定資質(zhì)的專業(yè)機(jī)構(gòu)的技術(shù)鑒定證明等。
關(guān)注問題10：2008年匯算清繳也需執(zhí)行新政策
財(cái)稅[2009]57號文件第十四條規(guī)定，本通知自2008年1月1日起執(zhí)行。顯然2008年企業(yè)所得稅匯算清繳也必須執(zhí)行該政策。但是由于我國對財(cái)稅紅頭文件的貫徹落實(shí)需要依靠各級財(cái)稅部門層層轉(zhuǎn)發(fā)，有關(guān)具體操作還需要耐心等待。?
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