增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則解讀
???? 2008年12月15日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)外公布了《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》三大條例的實(shí)施細(xì)則，自2009年1月1日起施行。修訂后的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)新細(xì)則）與原《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1993]第38號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)舊細(xì)則）相比，在立法角度、納稅義務(wù)、征收范圍、銷(xiāo)售行為等方面都做了較大的調(diào)整，新《細(xì)則》是在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)不斷下滑，增值稅轉(zhuǎn)型改革即將展開(kāi)的背景下出臺(tái)的，有利于鼓勵(lì)企業(yè)投資和擴(kuò)大內(nèi)需，消除重復(fù)征稅因素，降低企業(yè)設(shè)備投資的稅收負(fù)擔(dān)。其特點(diǎn)充分體現(xiàn)準(zhǔn)確、簡(jiǎn)練、統(tǒng)一、規(guī)范的原則，較好地銜接了稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的征納關(guān)系。主要變化是：
???? 一、部分條款細(xì)節(jié)上的補(bǔ)充與修訂
新《細(xì)則》根據(jù)上位法相關(guān)授權(quán)對(duì)內(nèi)容作相應(yīng)操作性修訂，將舊《細(xì)則》以來(lái)增值稅現(xiàn)行的單項(xiàng)相關(guān)稅收政策補(bǔ)充加入，融為一體。
一是視同銷(xiāo)售貨物范圍的解釋更加規(guī)范。新《細(xì)則》第四條第一款規(guī)定，“將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(xiāo)”與原規(guī)定的“將貨物交付他人代銷(xiāo)”對(duì)比，納稅人的主體用詞準(zhǔn)確，又如第四款中“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”，增加“增值稅”同樣體現(xiàn)政策規(guī)定用詞的嚴(yán)謹(jǐn)性。
二是銷(xiāo)售貨物退回規(guī)定補(bǔ)入發(fā)票管理內(nèi)容。此款將現(xiàn)行增值稅發(fā)票管理銷(xiāo)售貨物退回的相關(guān)規(guī)定并入新《細(xì)則》，即：一般納稅人銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票后，發(fā)生銷(xiāo)售貨物退回或者折讓、開(kāi)票有誤等情形，應(yīng)按國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)定開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票。未按規(guī)定開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，增值稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣減。
三是價(jià)外費(fèi)用以外項(xiàng)目的范圍重新進(jìn)行了界定。價(jià)外費(fèi)用以外項(xiàng)目的范圍除在原《細(xì)則》的基礎(chǔ)上，又列入了政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)，對(duì)由國(guó)務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國(guó)務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門(mén)批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；收取時(shí)開(kāi)具省級(jí)以上財(cái)政部門(mén)印制的財(cái)政票據(jù)；所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政；以及銷(xiāo)售貨物的同時(shí)代辦保險(xiǎn)等而向購(gòu)買(mǎi)方收取的保險(xiǎn)費(fèi)，以及向購(gòu)買(mǎi)方收取的代購(gòu)買(mǎi)方繳納的車(chē)輛購(gòu)置稅、車(chē)輛牌照費(fèi)的不在銷(xiāo)售額之內(nèi)計(jì)征稅款。
四是核定價(jià)格明顯偏低的時(shí)限進(jìn)行了修訂。根據(jù)新《細(xì)則》第十六條第一款規(guī)定：“按納稅人最近時(shí)期同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定”，調(diào)整了舊《細(xì)則》中“按納稅人當(dāng)月同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定”，在核實(shí)價(jià)格的時(shí)限上趨于合理化。
五是新《細(xì)則》中稅收術(shù)語(yǔ)解釋細(xì)節(jié)化。
1、新《細(xì)則》第十七條對(duì)買(mǎi)價(jià)的解釋?zhuān)瑢⒃?guī)定中“買(mǎi)價(jià)，包括納稅人購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品支付給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的價(jià)款和按規(guī)定代收代繳的農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅。”的特定稅改為了煙葉稅，主要是因?yàn)樘囟ǘ愐呀?jīng)取消了征收。
2、新《細(xì)則》第十八條對(duì)運(yùn)輸費(fèi)用金額的解釋?zhuān)侵高\(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)上注明的運(yùn)輸費(fèi)用（包括鐵路臨管線及鐵路專(zhuān)線運(yùn)輸費(fèi)用）、建設(shè)基金，不包括裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等其他雜費(fèi)。在舊《細(xì)則》中并未明確。
3、新《細(xì)則》第十九條對(duì)增值稅扣稅憑證的解釋?zhuān)侵冈鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票以及運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)。將增值稅四小票并入條例以及細(xì)則中。
4、新《細(xì)則》第二十一條對(duì)購(gòu)進(jìn)貨物的解釋?zhuān)话扔糜谠鲋刀悜?yīng)稅項(xiàng)目（不含免征增值稅項(xiàng)目）也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅（以下簡(jiǎn)稱(chēng)免稅）項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)。同時(shí)，對(duì)固定資產(chǎn)的界定只明確了一方面，即：使用期限超過(guò)12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。對(duì)于舊《細(xì)則》規(guī)定中要求的另一方面“單位價(jià)值在2000元以上，并且使用年限超過(guò)兩年的不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品?！辈辉谝?。
5、新《細(xì)則》第二十四條對(duì)非正常損失的解釋?zhuān)侵敢蚬芾聿簧圃斐杀槐I、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。與舊規(guī)定不同的是“自然災(zāi)害損失”被劃出了非正常損失的范圍。
二、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目與免稅放棄的變化
按照舊《細(xì)則》要求，在非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目中除提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)以外，還包括固定資產(chǎn)在建工程等。在新條例中由于購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)可做抵扣，因此新《細(xì)則》改為了不動(dòng)產(chǎn)在建工程，明確不動(dòng)產(chǎn)在建工程不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，并對(duì)其概念進(jìn)行了界定。即：不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。
專(zhuān)門(mén)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目等的機(jī)器設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣外，包括混用的機(jī)器設(shè)備在內(nèi)的其他機(jī)器設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額均可抵扣；
新《細(xì)則》第三十六條規(guī)定，納稅人銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照條例的規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅后，36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)免稅。
三、不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算的區(qū)別
新《細(xì)則》第二十六條規(guī)定，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷(xiāo)售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷(xiāo)售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì) .而原規(guī)定是以當(dāng)月全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷(xiāo)售額、非應(yīng)稅項(xiàng)目營(yíng)業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷(xiāo)售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)。其區(qū)別在于“當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額”和 “當(dāng)月全部進(jìn)項(xiàng)稅額”雖有幾字之差，但意義卻不同。
四、小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的重申
一是年應(yīng)征增值稅銷(xiāo)售額的變化。從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷(xiāo)售額在50萬(wàn)元以下的為小規(guī)模納稅人，調(diào)整了年應(yīng)稅銷(xiāo)售額在100萬(wàn)元以下的情況，為小規(guī)模生產(chǎn)企業(yè)納稅人實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)入一般納稅人提供了更有力的條件；上述以外的納稅人，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額在80萬(wàn)元以下的為小規(guī)模納稅人，調(diào)整了年應(yīng)稅銷(xiāo)售額在180萬(wàn)元以下的情況，為小規(guī)模流通企業(yè)納稅人實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)入一般納稅人提供了更有力的條件；
二是確定生產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)形式。即從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主并兼營(yíng)批發(fā)的，是指納稅人的年貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額占年應(yīng)稅銷(xiāo)售額的比重在50%以上。
??? 三是確認(rèn)小規(guī)模納稅的其他情況。年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人按小規(guī)模納稅人納稅；非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。
五、調(diào)整增值稅起征點(diǎn)
按照新《細(xì)則》第三十七條規(guī)定，增值稅起征點(diǎn)調(diào)整為：
（一）銷(xiāo)售貨物的，為月銷(xiāo)售額2000-5000 元；
???? （二）銷(xiāo)售應(yīng)稅勞務(wù)的，為月銷(xiāo)售額1500-3000元；
（三）按次納稅的，為每次（日）銷(xiāo)售額150-200元。
另外，對(duì)于起征點(diǎn)的規(guī)定，新《細(xì)則》規(guī)定省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政廳（局）和國(guó)家稅務(wù)局應(yīng)在規(guī)定的幅度內(nèi)，根據(jù)實(shí)際情況確定本地區(qū)適用的起征點(diǎn)，并報(bào)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局備案。此條將原規(guī)定國(guó)家稅務(wù)總局直屬分局執(zhí)行的權(quán)限調(diào)整為了省級(jí)部門(mén)及國(guó)家稅務(wù)局。
六、銷(xiāo)售貨物收入的確認(rèn)時(shí)限相應(yīng)微調(diào)
一是新《細(xì)則》規(guī)定，采取直接收款方式銷(xiāo)售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷(xiāo)售款或者取得索取銷(xiāo)售款憑據(jù)的當(dāng)天，并不在要求舊《細(xì)則》規(guī)定中“收到銷(xiāo)售額或取得索取銷(xiāo)售額的憑據(jù)并將提貨單交給買(mǎi)方的當(dāng)天”。
二是采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物，為書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無(wú)書(shū)面合同的或者書(shū)面合同沒(méi)有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。新《細(xì)則》將賒銷(xiāo)和分期收款方式劃分為兩類(lèi)情況，一種是書(shū)面合同，一種是無(wú)紙化合同的銷(xiāo)售時(shí)限確認(rèn)。
三是采取預(yù)收貨款方式銷(xiāo)售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷(xiāo)售生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天。將特殊情況銷(xiāo)售確認(rèn)明確列示。
四是委托其他納稅人代銷(xiāo)貨物，為收到代銷(xiāo)單位的代銷(xiāo)清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。同時(shí)，又明確未收到代銷(xiāo)清單及貨款的，為發(fā)出代銷(xiāo)貨物滿(mǎn)180天的當(dāng)天這確認(rèn)銷(xiāo)售的時(shí)限。
七、與營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則銜接，明確混合銷(xiāo)售行為和兼營(yíng)行為的銷(xiāo)售額劃分問(wèn)題；
原《細(xì)則》規(guī)定，納稅人兼營(yíng)銷(xiāo)售貨物、增值稅應(yīng)稅勞務(wù)和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)分別核算銷(xiāo)售額和營(yíng)業(yè)額，不分別核算或不能準(zhǔn)確核算的，應(yīng)一并征收增值稅，是否應(yīng)一并征收增值稅由國(guó)家稅務(wù)局確定。但在執(zhí)行中，對(duì)于此種情形，容易出現(xiàn)增值稅和營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征收的問(wèn)題，給納稅人產(chǎn)生額外負(fù)擔(dān)。因此新修訂后，將這一規(guī)定改為，未分別核算的，由主管?chē)?guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局分別核定貨物、增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額。