公司改制將留存收益轉(zhuǎn)入資本公積的所得稅分析
來源：正和稅友作者：正和稅友
對于將留存收益轉(zhuǎn)入資本公積，從《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的角度是不允許的，但在企業(yè)改制的過程中，有時會出現(xiàn)這種特殊的會計處理。
根據(jù)《公司法》和證監(jiān)會的相關(guān)規(guī)定，在證券交易所發(fā)行股票必須是股份有限公司，因此，有上市想法的企業(yè)紛紛改制為股份有限公司，以符合上市的條件。在實務(wù)中，有限責(zé)任公司整體改建為股份有限公司，通常的做法是：有限公司的原股東，以有限責(zé)任公司在某一時間點的凈資產(chǎn)，按照一定的比例進(jìn)行折股，成立新的股份有限公司，原股東按照相同的比例持有股份有限公司的股權(quán)。新設(shè)立的股份有限公司承接原有限責(zé)任公司的資產(chǎn)和負(fù)債，其資產(chǎn)類和負(fù)債類的科目及余額保持不變，其凈資產(chǎn)超過股份有限公司注冊資本部分，計入資本公積，整體改制后，股份有限公司的盈余公積、未分配利潤余額為零。
在這個過程中，原有限責(zé)任公司的盈余公積和未分配利潤有一部分轉(zhuǎn)增為注冊資本，另一部分轉(zhuǎn)為資本公積。如果股東為自然人，對于將盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本的，根據(jù)國稅發(fā)[2010]54號的規(guī)定，按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅，這是沒有爭議的；對于將盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)為資本公積的，目前稅法沒有規(guī)定，因為資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本時需要繳納個人所得稅，所以，在留存收益轉(zhuǎn)為資本公積環(huán)節(jié)，絕大部分的觀點認(rèn)為不視同利潤分配，不繳納個人所得稅。
對于股東為境內(nèi)法人企業(yè)的，根據(jù)國稅函[2010]79號的規(guī)定，被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)；對于將留存收益轉(zhuǎn)為資本公積的，稅法沒有相關(guān)規(guī)定，如果視同為利潤分配，因為居民企業(yè)取得股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，所以，不產(chǎn)生企業(yè)所得稅。
對于股東為境外企業(yè)的，情況略微復(fù)雜一些。先看一個案例。
某市D公司是一家港澳臺商投資有限公司，主要從事水產(chǎn)品的加工和銷售業(yè)務(wù)。截至2014年8月31日，共有4家投資方，其中兩家為境外非居民企業(yè)。在檢查過程中，一張記賬憑證引起了稽查人員的注意。這張憑證顯示，該公司將2014年8月31日之前形成的未分配利潤1000萬元轉(zhuǎn)入資本公積，盈余公積187萬元轉(zhuǎn)入資本公積。這一賬務(wù)處理與常規(guī)處理不同。
稽查人員初步核實發(fā)現(xiàn)，該公司在2014年10月29日將公司性質(zhì)由有限責(zé)任公司變?yōu)楣煞萦邢薰?，以公?014年8月31日審計凈資產(chǎn)，折為股份公司股本，每股面值人民幣1元，剩余凈資產(chǎn)計入公司資本公積，其中4家投資者按投資比例進(jìn)行分配，也就是根據(jù)“剩余凈資產(chǎn)計入公司資本公積”，才有了以上的賬務(wù)處理。
稅務(wù)機關(guān)最終認(rèn)定，該公司將盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)入資本公積，其實質(zhì)是一種變相的利潤分配。因為D公司在會計上已將盈余公積、未分配利潤余額進(jìn)行了處理?！坝喙e”“利潤分配——未分配利潤”賬戶貸方余額已經(jīng)為零，而轉(zhuǎn)入賬戶“資本公積”所反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，實質(zhì)上是境內(nèi)居民股東和境外非居民股東取得的股利收入，因而形成了事實上的利潤分配。根據(jù)企業(yè)所得稅法第十九條規(guī)定，非居民企業(yè)取得股息、紅利等權(quán)益性投資收益，以收入全額為應(yīng)納稅所得額。境外非居民股東應(yīng)當(dāng)就未分配利潤1000萬元和盈余公積187萬元，按照持股比例計算應(yīng)享有的份額并繳納非居民企業(yè)所得稅。稅企雙方經(jīng)過多次交涉。最終，該公司同意補繳2014年未代扣代繳非居民企業(yè)所得稅四十萬元。
從這個案例可以看出，對于將留存收益轉(zhuǎn)為資本公積的，股東為法人企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)有可能會視同為利潤分配。如果股東為境內(nèi)法人企業(yè)，免征企業(yè)所得稅；如果股東為境外企業(yè)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十一條的規(guī)定，按照10%的稅率征收非居民企業(yè)所得稅。
有人也許會問，為什么對留存收益轉(zhuǎn)為資本公積同一種行為，自然人股東和法人股東處理卻不一樣，如果是同一個公司，同時存在法人股東和自然人股東，又會是怎樣一種情況呢？
對于將盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)為資本公積的，絕大部分的觀點認(rèn)為不視同利潤分配，不繳納個人所得稅。因此，有部分企業(yè)將其作為一種稅收籌劃方式，但是，這些企業(yè)不知道的是，這種籌劃方式在某些情況下存在著一定的風(fēng)險。今天的這個案例，就是由于籌劃不周，導(dǎo)致自然人股東雖然暫時規(guī)避了個人所得稅，法人股東卻多交了企業(yè)所得稅，需要引起各方的警覺。
某市A有限公司，注冊資本5000萬元，C投資公司和D自然人分別持有70%和30%的股份，2012年2月9日股東會決議，以發(fā)起設(shè)立方式，將A有限公司依法整體變更為“B股份有限公司”，A有限公司原有股東按原出資比例持有B股份公司的股份，A有限公司截止2011年12月31日的經(jīng)審計的凈資產(chǎn)值為15000萬元，其中，盈余公積1000萬元，未分配利潤9000萬元。依法按照1.5:1的比例全部折為B股份公司股份（其中，10000萬元作為股份公司注冊資本，其余5000萬元作為資本公積），共計折合股份數(shù)為10000萬股，每股面值為人民幣1元。A有限公司是把未分配利潤5000萬元轉(zhuǎn)增了B股份公司的股本，然后剩下的未分配利潤4000萬元和盈余公積1000萬元直接轉(zhuǎn)為B股份公司的資本公積。
A公司認(rèn)為，將未分配利潤5000萬元轉(zhuǎn)增了B股份公司的股本視同利潤分配，股東C公司免企業(yè)所得稅，股東D自然人繳納個人所得稅300萬元（5000×30%×20%），未分配利潤4000萬元和盈余公積1000萬元直接轉(zhuǎn)為B股份公司的資本公積不視同利潤分配。這時，股東C公司投資成本為7000萬元，股東D自然人投資成本為3000萬元。
其后，B股份公司順利上市，股東C公司和股東D自然人均以5元/股的價格轉(zhuǎn)讓了全部股份，納稅情況如下：
股東C公司持有7000萬股，轉(zhuǎn)讓收入35000萬元，投資成本7000萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅=（35000-7000）×25%=7000萬元。
股東D自然人持有3000萬股，轉(zhuǎn)讓收入15000萬元，投資成本3000萬元，應(yīng)納個人所得稅=（15000-3000）×20%=2400萬元。
假如換一個思路，將未分配利潤4000萬元和盈余公積1000萬元轉(zhuǎn)為B股份公司的資本公積時視同利潤分配，又會怎么樣呢？
那就相當(dāng)于總共分配了10000萬利潤，股東C公司分得7000萬元，免企業(yè)所得稅，股東D自然人分得3000萬元，應(yīng)交個人所得稅600萬元（10000×30%×20%），比不視同分配多交300萬元。這時，股東C公司投資成本為10500萬元，股東D自然人投資成本為4500萬元。
B股份公司上市后，股東C公司和股東D自然人仍以5元/股的價格轉(zhuǎn)讓了全部股份，納稅情況如下：
股東C公司持有7000萬股，轉(zhuǎn)讓收入35000萬元，投資成本7000萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅=（35000-10500）×25%=6125萬元。
股東D自然人持有3000萬股，轉(zhuǎn)讓收入15000萬元，投資成本4500萬元，應(yīng)納個人所得稅=（15000-4500）×20%=2100萬元。
通過算總賬發(fā)現(xiàn)，整個過程股東C公司繳納企業(yè)所得稅6125萬元，比不視同分配少交企業(yè)所得稅875萬元。股東D自然人繳納個人所得稅2700萬元（600+2100），和不視同分配一致（300+2400），只不過其中有300萬元改制時提前交了。
由此可見，企業(yè)在會計上把未分配利潤和盈余公積直接為資本公積，不視為利潤分配進(jìn)行稅務(wù)處理，企業(yè)的自然人股東雖然推遲繳納了300萬元的個人所得稅，但是，在日后轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，這種處理方式將導(dǎo)致企業(yè)的法人股東多繳納875萬元的企業(yè)所得稅，得不償失。