營改增后，掛靠雙方誰來開發(fā)票？
目前在建筑服務(wù)、運(yùn)輸服務(wù)、酒店住宿等行業(yè)中普遍存在掛靠經(jīng)營行為，掛靠人以被掛靠人的名義開展經(jīng)營，經(jīng)營獲得款項由被掛靠人收取和進(jìn)行財務(wù)處理。被掛靠人定期按照與掛靠人事先約定的比例扣除一部分費(fèi)用后將剩余款項支付給掛靠人。目前對于經(jīng)營過程中由誰承擔(dān)納稅義務(wù)已由《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡稱“實(shí)施辦法”）明確規(guī)定，但是對掛靠人與被掛靠人結(jié)算資金時如何開具發(fā)票尚缺少相應(yīng)規(guī)范，給掛靠經(jīng)營的雙方帶來了較大風(fēng)險。
筆者認(rèn)為，根據(jù)實(shí)施辦法第2條的規(guī)定：“單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人”。掛靠人一定滿足“以被掛靠人名義對外經(jīng)營”的條件，否則就不能稱之為掛靠經(jīng)營；因此可以按照法律責(zé)任歸屬不同將掛靠經(jīng)營分為由掛靠人承擔(dān)和由被掛靠人承擔(dān)兩種，兩種情形下掛靠人與被掛靠人結(jié)算對外交易款項的發(fā)票開具需要采取不同處理方法。
第一種情形：掛靠人承擔(dān)法律責(zé)任。這種情況下，以掛靠人為納稅人，因此掛靠人在提供服務(wù)時應(yīng)當(dāng)開具發(fā)票和確認(rèn)收入，而被掛靠人收取的款項屬于代收性質(zhì)，因此被掛靠人在收款時不確認(rèn)收入。在雙方結(jié)算時，被掛靠人按約定比例扣除的款項可以視作為掛靠人提供代收款項服務(wù)的對價，或出借相關(guān)資質(zhì)和特許經(jīng)營權(quán)的對價，向掛靠人開具“代理服務(wù)”或“特許經(jīng)營權(quán)使用費(fèi)”的發(fā)票，適用稅率均為6%。
例如，A酒店與B企業(yè)簽訂協(xié)議，由B掛靠經(jīng)營A酒店內(nèi)的餐廳，約定由B承擔(dān)法律責(zé)任和開具發(fā)票，由A代收餐廳收入款項和代付餐廳支出款項，每月末A按盈利額的20%收取費(fèi)用，余款支付給B。則A與B可以約定A收取的此項費(fèi)用屬于代理核算的費(fèi)用或B借用相關(guān)經(jīng)營許可資質(zhì)的費(fèi)用，在支付余款時，應(yīng)由A就扣除費(fèi)用的部分向B開具發(fā)票。
第二種情形：被掛靠人承擔(dān)法律責(zé)任。按照實(shí)施辦法第2條的規(guī)定，如果掛靠人以被掛靠人的名義對外經(jīng)營且由被掛靠人承擔(dān)法律責(zé)任，則以被掛靠人為納稅人，發(fā)生交易時由被掛靠人開具發(fā)票和確認(rèn)收入。掛靠人只是代被掛靠人聯(lián)系客戶、洽談業(yè)務(wù)和提供服務(wù)，行為后果歸屬于被掛靠人，這種情況下雙方構(gòu)成了事實(shí)上的代理關(guān)系。因此被掛靠人向掛靠人支付費(fèi)用時，應(yīng)由掛靠人向被掛靠人開具“代理服務(wù)”發(fā)票，而不能開具掛靠人對外提供服務(wù)時的品名，因為掛靠人沒有向被掛靠人提供這類服務(wù)。
承上例，假如約定由A承擔(dān)法律責(zé)任和開具發(fā)票，其他條件不變，則A在支付余款時，應(yīng)由B就余款部分向A開具品名為“代理服務(wù)”的發(fā)票，而不能開具品名為“餐飲服務(wù)”等對外提供服務(wù)時開具的發(fā)票。
除掛靠經(jīng)營外，對于承包經(jīng)營、承租經(jīng)營等類似行為，只要在承包人和發(fā)包人之間或承租人與出租人之間存在約定或事實(shí)證明由承包人、承租人承擔(dān)法律責(zé)任，均可比照第一種情形開具發(fā)票；否則應(yīng)按照第二種情形處理。