深度解析股份支付特殊業(yè)務(wù)的稅會(huì)處理
高金平
股權(quán)激勵(lì)帶來的雙贏結(jié)果使得越來越多的公司將股權(quán)激勵(lì)作為激勵(lì)員工的一種方式。股份支付交易的實(shí)質(zhì)是企業(yè)以股份或者期權(quán)作為代價(jià)，接受了職工的服務(wù)。股權(quán)激勵(lì)的財(cái)務(wù)處理可理解為企業(yè)給職工發(fā)放薪酬，同時(shí)企業(yè)再給職工發(fā)行股份或期權(quán)并收回現(xiàn)金，因此在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)相應(yīng)的成本費(fèi)用和權(quán)益工具。股份支付的財(cái)務(wù)處理理念正在逐漸被國內(nèi)的上市公司所理解和運(yùn)用，但在實(shí)際工作中，也因理解不夠充分產(chǎn)生了一些問題。
一次授予、分期行權(quán)的股份支付計(jì)劃
現(xiàn)階段，大多數(shù)國內(nèi)上市公司的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃是一次授予，按比例分期行權(quán)。在這種情況下，一些上市公司直觀地理解為相關(guān)的費(fèi)用也應(yīng)該按照上述比例在整個(gè)計(jì)劃期內(nèi)分?jǐn)?，?duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“等待期”的定義及股權(quán)支付費(fèi)用分?jǐn)偟南嚓P(guān)規(guī)定理解不夠充分。
1會(huì)計(jì)處理
對(duì)于股份支付費(fèi)用的分?jǐn)?，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》第六條規(guī)定，“完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積?！?
上述規(guī)定中明確企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入成本和費(fèi)用，所隱含的是股份支付費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)分?jǐn)偂?/span>
在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的基礎(chǔ)上，中國證監(jiān)會(huì)2009年發(fā)布的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》(2009年第1期)中，就上市公司包括多期期權(quán)的股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，各期期權(quán)的等待期跨越多個(gè)會(huì)計(jì)期間的情況下，如何在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)某一會(huì)計(jì)期間的期權(quán)費(fèi)用的問題，要求公司應(yīng)根據(jù)期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃條款設(shè)定的條件，采用恰當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)，分別計(jì)算各期期權(quán)的單位公允價(jià)值。在各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)最新取得的可行權(quán)人數(shù)變動(dòng)、業(yè)績指標(biāo)完成情況等后續(xù)信息修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的股票期權(quán)數(shù)量，并以此為依據(jù)確認(rèn)各期應(yīng)分?jǐn)偟馁M(fèi)用。對(duì)于跨越多個(gè)會(huì)計(jì)期間的期權(quán)費(fèi)用，一般可以按照該期期權(quán)在某會(huì)計(jì)期間內(nèi)等待期長度占整個(gè)等待期長度的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/span>
“一次授予、分期行權(quán)”，即在授予日一次授予員工若干權(quán)益工具，之后每年分批達(dá)到可行權(quán)。每個(gè)批次是否可行權(quán)的結(jié)果通常是相對(duì)獨(dú)立的，即每一期是否達(dá)到可行權(quán)條件并不會(huì)直接決定其他幾期是否能夠達(dá)到可行權(quán)條件，在會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)將其作為幾個(gè)獨(dú)立的股份支付計(jì)劃處理。同時(shí)，公司一般會(huì)要求員工在授予的權(quán)益工具可行權(quán)時(shí)仍然在職，這實(shí)際上是隱含了一個(gè)服務(wù)條款，即員工需服務(wù)至可行權(quán)日。
2稅務(wù)處理
《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)）規(guī)定，企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：
（1）對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
（2）對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
（3）上述所稱股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格，以實(shí)際行權(quán)日該股票的收盤價(jià)格確定。
3案例分析
A公司為上市公司。2011年1月5日，A公司進(jìn)行了限制性股票激勵(lì)計(jì)劃的授權(quán)，一次性授予A公司高級(jí)管理人員共計(jì)3600萬股限制性股票。2011年-2013年每年年末，在達(dá)到當(dāng)年行權(quán)條件的前提下，每年解鎖1200萬股。在解鎖時(shí)職工應(yīng)當(dāng)在職。當(dāng)年未滿足條件不能解鎖的股票作廢。
A公司擬按照3600萬股限制性股票計(jì)算的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用在2011年至2013年這3年平均分?jǐn)?見表1)。
問題:A公司將費(fèi)用在3年中平均分?jǐn)偟姆椒ㄊ欠袂‘?dāng)?A公司各年度如何進(jìn)行納稅調(diào)整？
案例解析:
從案例中的條款看，該股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃屬于一次授予、分期行權(quán)的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，每期的結(jié)果相對(duì)獨(dú)立，即第一期未達(dá)到可行權(quán)條件并不會(huì)直接導(dǎo)致第二期或第三期不能達(dá)到可行權(quán)條件，因此在會(huì)計(jì)處理時(shí)會(huì)將其作為三個(gè)獨(dú)立的股份支付計(jì)劃處理，即第一個(gè)計(jì)劃的等待期是一年，第二個(gè)計(jì)劃的等待期是兩年，第三個(gè)計(jì)劃的等待期是三年，各年應(yīng)分?jǐn)偟馁M(fèi)用情況如下(按股份數(shù)計(jì)算):
表1：2011-2013年A公司股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用分?jǐn)偳闆r
分?jǐn)?/span> | 第一期 | 第二期 | 第三期 | 合計(jì) |
計(jì)入2011年 | 1200 | 600（1200/2） | 400（1200/3） | 2200 |
計(jì)入2012年 | —— | 600（1200/2） | 400（1200/3） | 1000 |
計(jì)入2013年 | —— | —— | 400（1200/3） | 400 |
合計(jì) | 1200 | 1200 | 1200 | 3600 |
這樣處理的原因是:由于要求職工在解鎖時(shí)仍然在職，則對(duì)于第一期的獎(jiǎng)勵(lì)1200萬股股票要求職工必須在公司服務(wù)一年；對(duì)于第二期的獎(jiǎng)勵(lì)1200萬股股票要求職工在第二年年末仍在職，即要求職工必須在公司服務(wù)兩年，因此相應(yīng)的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在兩年內(nèi)分?jǐn)偅煌?，第三期的?jiǎng)勵(lì)1200萬股股票應(yīng)當(dāng)在三年內(nèi)分?jǐn)偂?/span>
從表1中可以看到，公司確認(rèn)的費(fèi)用成階梯型下降，即前期比后期要確認(rèn)更多的費(fèi)用。前期費(fèi)用較高的原因是員工在前期為數(shù)個(gè)具有不同等待期的獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃而工作。
在各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，公司應(yīng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)人數(shù)變動(dòng)、業(yè)績指標(biāo)完成情況等后續(xù)信息修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的股票數(shù)量，并以此為依據(jù)確認(rèn)各期應(yīng)分?jǐn)偟馁M(fèi)用。
稅務(wù)處理：假設(shè)各期可行權(quán)人數(shù)不變，且均實(shí)際行權(quán)。A公司各年度納稅調(diào)整金額計(jì)算如下：2011年度納稅調(diào)整金額=2200萬股×授予日股票的公允價(jià)值-1200萬股×（實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格-實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格）
2012年度納稅調(diào)整金額=1000萬股×授予日股票公允價(jià)值-1200萬股×（實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格-實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格）
2013年度納稅調(diào)整金額=400萬股×授予日股票的公允價(jià)值-1200萬股×（實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格-實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格）
上式計(jì)算結(jié)果大于零為納稅調(diào)增，計(jì)算結(jié)果小于零為納稅調(diào)減。
涉及集團(tuán)內(nèi)公司的股份支付計(jì)劃
公司在涉及股份支付安排時(shí)通常需要考慮員工被授予權(quán)益工具的退出機(jī)制，即職工將以何種方式實(shí)現(xiàn)權(quán)益工具的增值。如果集團(tuán)內(nèi)有一家公司是上市公司，這家上市公司的股票或者期權(quán)將是一個(gè)比較好的授予工具。因此，對(duì)于為集團(tuán)內(nèi)的非上市主體提供服務(wù)的員工，也有可能授予的是上市公司的股份或期權(quán)，這就產(chǎn)生了集團(tuán)內(nèi)公司股份支付的問題(例如，提供股份的上市公司和接受服務(wù)的非上市公司各自的會(huì)計(jì)處理)。在集團(tuán)內(nèi)，通常會(huì)有結(jié)算職工權(quán)益工具的一方和接受職工服務(wù)的一方，需要根據(jù)交易的安排考慮雙方在其財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理。
會(huì)計(jì)處理
集團(tuán)內(nèi)股份支付主要考慮的是在集團(tuán)內(nèi)接受服務(wù)主體和結(jié)算的主體在各自報(bào)表中如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)中對(duì)于集團(tuán)內(nèi)的股份支付安排作出了規(guī)定:“七、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)會(huì)計(jì)處理?答:企業(yè)集團(tuán)(由母公司和其全部子公司構(gòu)成)內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理:(一)結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積(其他資本公積)或負(fù)債。(二)接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理”。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》相關(guān)規(guī)定如圖1所示，其會(huì)計(jì)處理的原則是“誰受益、誰確認(rèn)費(fèi)用”。
稅務(wù)處理
《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)）的具體規(guī)定是針對(duì)激勵(lì)對(duì)象為上市公司的董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員及其他員工。對(duì)上市公司子公司、孫公司員工進(jìn)行激勵(lì)的情形沒有作出具體規(guī)定。筆者認(rèn)為，由于費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)入了接受服務(wù)的子公司、孫公司，則該項(xiàng)股權(quán)激勵(lì)不得由上市公司稅前扣除，而應(yīng)當(dāng)在實(shí)際行權(quán)時(shí)由上市公司的子公司、孫公司扣除?？鄢痤~仍按照股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量計(jì)算確定。
案例分析：A公司為上市公司。2010年A公司按照經(jīng)批準(zhǔn)的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃向A公司自身、子公司B公司及孫公司C公司的高管授予了A公司限制性股票。A公司持有B公司60%的股權(quán)，B公司持有C公司100%的股權(quán)。
問題：A公司、B公司、C公司如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
C公司的股權(quán)激勵(lì)成本是否可以只在A公司和C公司層面進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?
如果受激勵(lì)高管在集團(tuán)內(nèi)調(diào)動(dòng)，原接受服務(wù)企業(yè)的股權(quán)激勵(lì)成本是否調(diào)整B公司、C公司如何進(jìn)行稅務(wù)處理？
會(huì)計(jì)處理：
（1）本案例中，母公司A和子公司B、孫公司C均是按照以權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。假設(shè)A公司授予B公司、C公司高管的限制性股票在2010年等待期內(nèi)確認(rèn)的費(fèi)用總額分別為100萬元、150萬元，則A公司的會(huì)計(jì)處理為:
借：長期股權(quán)投資——B公司 100萬元
——C公司 150萬元
貸：資本公積——其他資本公積250萬元
子公司B會(huì)計(jì)處理為：
借：管理費(fèi)用 100萬元
貸：資本公積——其他資本公積100萬元
孫公司C會(huì)計(jì)處理為：
借：管理費(fèi)用150萬元
貸：資本公積——其他資本公積150萬元
(2)對(duì)孫公司的股權(quán)激勵(lì)僅涉及母公司和孫公司，子公司在個(gè)別報(bào)表中不應(yīng)體現(xiàn)。其原因是:假如子公司做賬，其會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)是相應(yīng)增加對(duì)孫公司的長期股權(quán)投資和資本公積，但是在子公司的個(gè)別報(bào)表中，對(duì)孫公司的投資是按照成本法核算，因?yàn)閷?duì)孫公司的投資成本并沒有真實(shí)發(fā)生改變，所以不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)對(duì)孫公司的長期股權(quán)投資的增加，故中間公司B不應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)。值得一提的是，雖然可能母公司對(duì)孫公司沒有直接的股權(quán)投資，但是在母公司的個(gè)別報(bào)表中會(huì)出現(xiàn)“長期股權(quán)投資——孫公司”。這樣的結(jié)果也是合理的，因?yàn)樵诒景咐校腹竞蛯O公司直接發(fā)生了交易。母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)孫公司的股權(quán)激勵(lì)進(jìn)行合并抵消調(diào)整。
(3)如果受到激勵(lì)的高管在公司集團(tuán)內(nèi)調(diào)動(dòng)導(dǎo)致接受服務(wù)的企業(yè)變更，但高管人員應(yīng)取得的股權(quán)激勵(lì)并未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，在等待期內(nèi)應(yīng)按合理的標(biāo)準(zhǔn)(例如按服務(wù)時(shí)間)在原接受服務(wù)的企業(yè)與新接受服務(wù)的企業(yè)間分?jǐn)偣蓹?quán)激勵(lì)成本，即誰受益，誰確認(rèn)費(fèi)用。
稅務(wù)處理：公司B、孫公司C在等待期內(nèi)確認(rèn)的成本費(fèi)用不得扣除，作納稅調(diào)增處理。實(shí)際行權(quán)年度允許扣除的金額按照股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量計(jì)算，作納稅調(diào)減處理。
股份支付計(jì)劃的取消與作廢
近些年來，隨著股票市場價(jià)格的波動(dòng)及受全球經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，有的公司希望修改正在執(zhí)行的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。例如，有的公司授予員工的期權(quán)出現(xiàn)了“縮水”的狀況，即股票的價(jià)格遠(yuǎn)低于行權(quán)價(jià)格，公司為了繼續(xù)體現(xiàn)激勵(lì)作用，會(huì)對(duì)原有的計(jì)劃進(jìn)行修改，比如降低行權(quán)價(jià)格。同時(shí)也有些情況下，公司可能出于對(duì)業(yè)績的考慮，打算取消股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。這些對(duì)原計(jì)劃的修改和取消都有可能對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響。
會(huì)計(jì)處理：
在股份支付的會(huì)計(jì)處理中，我們會(huì)碰到作廢、取消、修改、結(jié)算等不同的術(shù)語。這些術(shù)語所表達(dá)的含義不同其相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理也不盡相同，比較容易混淆的是作廢和取消。
準(zhǔn)則中沒有對(duì)作廢作出定義。對(duì)于作廢，我們通常理解為：由于服務(wù)條件或者非市場的業(yè)績條件沒有得到滿足，導(dǎo)致職工未能獲得授予的權(quán)益工具的情形。
對(duì)于作廢，準(zhǔn)則中規(guī)定“在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的后續(xù)信息作出最佳估計(jì)，修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預(yù)計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實(shí)際可行權(quán)工具的數(shù)量一致”。也就是說，如果沒有滿足服務(wù)或者非市場的業(yè)績條件，則實(shí)際可行權(quán)的權(quán)益工具的數(shù)量為零，即接受的服務(wù)累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用為零。
取消通常源于公司的主動(dòng)行為?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》明確，“在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)資本公積。職工或其他方能夠選擇滿足非可行權(quán)條件但在等待期內(nèi)未滿足的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為授予權(quán)益工具的取消處理”。也就是說，取消的會(huì)計(jì)處理結(jié)果視同加速行權(quán)。
從職工的角度看，無論是作廢還是取消，職工都沒有獲得所授予的權(quán)益工具，但是兩者的原因是不同的。作廢是源于職工沒有能夠滿足提前設(shè)定的可行權(quán)條件，故對(duì)于作廢的股權(quán)激勵(lì)會(huì)沖銷以前確認(rèn)的相關(guān)費(fèi)用；取消往往源于企業(yè)的主動(dòng)行為，為了防止企業(yè)隨意取消股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，準(zhǔn)則要求在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計(jì)入當(dāng)期損益，視同剩余等待期內(nèi)的股權(quán)支付計(jì)劃已經(jīng)全部滿足可行權(quán)條件。這一規(guī)定實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)懲罰性的規(guī)定，為了防止企業(yè)隨意取消計(jì)劃而要求企業(yè)在取消的時(shí)候確認(rèn)額外的費(fèi)用。
稅務(wù)處理：
對(duì)于作廢，實(shí)際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為零，即接受的服務(wù)累計(jì)確認(rèn)費(fèi)用為零，相應(yīng)地，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)也不得扣除與股權(quán)激勵(lì)相關(guān)的薪酬支出。
對(duì)于取消，實(shí)際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量也為零，但由于財(cái)務(wù)上視同加速行權(quán)確認(rèn)了費(fèi)用，則該項(xiàng)計(jì)入損益的費(fèi)用不得在稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)增處理。
案例分析：
A公司為上市公司。2011年1月20日，A公司向25名公司高級(jí)管理人員授予了1500萬股限制性股票，授予價(jià)格為8元，授予后鎖定3年。2011年、2012年、2013年為申請(qǐng)解鎖考核年，每年的解鎖比例分別為30%、30%和40%，即450萬股、450萬股和600萬股。經(jīng)測(cè)算，授予日限制性股票的公允價(jià)值總額為15000萬元。該計(jì)劃為一次授予、分期行權(quán)的計(jì)劃，費(fèi)用在各期的分?jǐn)側(cè)绫?所示:
表1 A公司一次授予、分期行權(quán)計(jì)劃費(fèi)用分?jǐn)偳闆r 單位：萬元
分?jǐn)?/span> | 第一期 | 第二期 | 第三期 | 合計(jì) |
計(jì)入2011年 | 4500 | 2250 | 2000 | 8750 |
計(jì)入2012年 | —— | 2250 | 2000 | 4250 |
計(jì)入2013年 | —— | —— | 2000 | 2000 |
合計(jì) | 4500 | 4500 | 6000 | 15000 |
各期解鎖的業(yè)績條件如表2所示：
表2 A公司限制性股票各期解鎖業(yè)績條件
| 業(yè)績條件 |
第一期 | 2011年凈利潤較2009年增長率不低于25% |
第二期 | 2011年和2012年兩年凈利潤平均數(shù)較2009年增長率不低于30% |
第三期 | 2011-2013年3年凈利潤平均數(shù)較2009年增長率不低于40% |
2011年10月25日，A公司公告預(yù)計(jì)2011年全年凈利潤較2010年下降20%-50%，較2009年下降10%-25%。
2011年12月13日，A公司召開董事會(huì)，由于市場需求大幅度萎縮，嚴(yán)重影響了公司當(dāng)年以及未來一兩年的經(jīng)營業(yè)績，公司預(yù)測(cè)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃解鎖條件中關(guān)于經(jīng)營業(yè)績的指標(biāo)無法實(shí)現(xiàn)，故決定終止實(shí)施原股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，激勵(lì)對(duì)象已獲授的限制性股票由公司回購并注銷。2011年12月28日，A公司股東大會(huì)審議通過上述終止及回購方案。
問題：A公司終止實(shí)施原股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理?
案例解析
(1)第一期解鎖部分所對(duì)應(yīng)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用應(yīng)該按照股份支付計(jì)劃作廢來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，2011年度不確認(rèn)與這一部分相關(guān)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用。原因是，在2011年年底，由于未能達(dá)到可行權(quán)條件“2011年凈利潤較2009年增長率不低于25%”而導(dǎo)致職工不能解鎖相應(yīng)的限制性股票，這屬于作廢。
(2)第二期和第三期應(yīng)該作為取消股份支付計(jì)劃，按照加速行權(quán)處理。對(duì)于取消日應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的金額，財(cái)政部在2012年3月的《關(guān)于取消股份支付計(jì)劃會(huì)計(jì)處理問題的復(fù)函》（財(cái)辦會(huì)[2012]11號(hào)）中指出:“企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權(quán)益工具(因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》(財(cái)會(huì)[2009]8號(hào))的規(guī)定作為加速可行權(quán)處理，即視同剩余等待期內(nèi)的股權(quán)支付計(jì)劃已經(jīng)全部滿足可行權(quán)條件，在取消所授予權(quán)益工具的當(dāng)期確認(rèn)剩余等待期內(nèi)的所有費(fèi)用”。根據(jù)該規(guī)定，在取消日加速確認(rèn)第二、二期的費(fèi)用10500萬元。
稅務(wù)處理：2011年度每一期作廢，未確認(rèn)費(fèi)用，不作納稅調(diào)整處理。同時(shí)2011年因取消股權(quán)支付計(jì)劃確認(rèn)了第二、三期的費(fèi)用10500萬元，應(yīng)作納稅調(diào)增處理。